2015 m. birželio 11 d. (
*1)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Pridėtinės vertės mokestis (PVM) — Direktyva 2006/112/EB — 9 ir 73 straipsniai, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktas ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas — Apmokestinamoji vertė — Vietos valdžios institucijų žemės valdos požeminės dalies naudojimo mokesčių, sumokėtų bendrovės gamtinių dujų skirstomojo tinklo koncesininkės, įtraukimas į PVM, taikomo šios bendrovės vykdomam paslaugų teikimui gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, apmokestinamąją vertę“
Byloje C‑256/14
dėl Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Portugalija) 2013 m. lapkričio 19 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2014 m. gegužės 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Lisboagás GDL – Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Ó Caoimh, teisėjai E. Jarašiūnas (pranešėjas) ir C. G. Fernlund,
generalinis advokatas N. Jääskinen,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
1Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ( OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) išaiškinimo.
2Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Lisboagás GDL – Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA (toliau – Lisboagás) ir Autoridade Tributária e Aduaneira (mokesčių ir muitų institucija) ginčą dėl atvirkštinio apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM), susijusiu su 2012 m. gegužės, birželio ir liepos mėnesiais.
3PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
4Pagal šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą:
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.“
5PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
6Pagal šios direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą apmokestinamoji vertė apima mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM.
7Tačiau pagal šios direktyvos 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos sumos, kurias apmokestinamasis asmuo gavo iš prekes ar paslaugas įsigijusio asmens išlaidoms, patirtoms pastarojo vardu ir sąskaita, padengti ir kurios jo apskaitoje įrašytos į tarpinę sąskaitą.
8Pagal Pridėtinės vertės mokesčio kodekso ( Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, toliau – CIVA) 2 straipsnį:
„1 – Mokesčio mokėtojai:
<…>
2 – Tačiau valstybė ir kiti pagal viešąją teisę įsteigti juridiniai asmenys neapmokestinami, kai sudaro sandorius vykdydami savo valdžios įgaliojimus, net jei tokiu atveju gauna rinkliavas ar kitokį atlygį, kiek jų neapmokestinimas neiškreipia konkurencijos.
<…>“
9CIVA 16 straipsnyje nustatyta:
„1 – Nepažeidžiant 2 ir 10 dalių nuostatų, apmokestinamo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro atlygio, gauto ar gautino iš pirkėjo, gavėjo ar trečiojo asmens, vertė.
<…>
5 – Į apmokestinamo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę įeina:
<…>
6 – Į pirmesnėje dalyje numatytą apmokestinamąją vertę neįeina:
<…>
<…>“
10Pagal 2006 m. gruodžio 29 d. Įstatymo Nr. 53‑E/2006, patvirtinančio bendrą vietos valdžios institucijų mokesčių sistemą ( Lei No 53‑E/2006, Aprova o regime geral das taxas das autarquias locais, Diário da República, 2006 m. gruodžio 29 d., 1 serija, Nr. 249), 3 straipsnį:
„Vietos valdžios institucijų mokesčiai yra rinkliavos, pagrįstos konkrečiu vietos viešosios paslaugos teikimu, viešosios ar privačiosios nuosavybės teise vietos valdžios institucijoms priklausančio turto privačiu naudojimu ar teisinės kliūties privačių asmenų veiksmams pašalinimu, kai tai pagal įstatymą priskirtina vietos valdžios institucijoms.“
11Pagal šio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies c punktą savivaldybėms leidžiama taikyti tokį mokestį „viešosios ar privačiosios nuosavybės teise savivaldybėms priklausančio turto naudojimo ar eksploatavimo atveju“.
12Lisboagás yra koncesininkė, kuriai suteikta išimtinė teisė teikti viešąją paslaugą, susijusią su regioniniu gamtinių dujų skirstomuoju tinklu Lisabonos regiono savivaldybėse (Portugalija), be kita ko, ji atsakinga už skirstomojo tinklo plėtrą, eksploataciją ir priežiūrą. Skirstomąjį tinklą, be kita ko, sudaro vamzdynai, įrengti po žeme, kuri viešosios nuosavybės teise priklauso tam tikroms savivaldybėms, esančioms koncesijos taikymo teritorijoje, todėl Lisboagás taikomi šių savivaldybių nustatyti žemės valdos požeminės dalies naudojimo mokesčiai (toliau – TOS).
13Pagal koncesijos sutartį Lisboagás, sumokėjusi TOS savivaldybėms, perkelia šių mokesčių sumą gamtinėmis dujomis koncesijos teritorijoje prekiaujančiai bendrovei, kai ji šiai bendrovei išrašo sąskaitą faktūrą už dujų tiekimo vartotojams tinklo infrastruktūros naudojimą. Vėliau ši bendrovė perkelia TOS sumą vartotojams, ją nurodydama dujų tiekimo sąskaitose faktūrose.
14Remdamasi mokesčių administratoriaus taisyklėmis, Lisboagás apskaičiavo PVM, taikydama standartinį 23% tarifą nuo TOS sumų, kurias 2012 m. gegužės, birželio ir liepos mėnesiais perkėlė vartotojams. Ji šį PVM nurodė savo atitinkamose periodinėse deklaracijose ir sumokėjo per nustatytą terminą.
15Lisboagás, atmetus jos prašymus grąžinti PVM, 2013 m. balandžio 29 d. pateikė skundą Tribunal Arbitral Tributário ( Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD).
16Pagrįsdama savo skundą Lisboagás teigia, be kita ko, kad TOS perkėlimas nėra „ekonominė veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, nes nėra tiesioginio ar netiesioginio atlygio, t. y. tai nėra atlygintinas paslaugos teikimas ir nesukuriama pridėtinė vertė.
17Be to, Lisboagás teigimu, PVM direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktas, į vidaus teisę perkeltas CIVA 16 straipsnio 5 dalies a punktu, netaikomas TOS, nes TOS neturi tiesioginio ryšio su Lisboagás vykdomais apmokestinamaisiais sandoriais, nesusiję su veiklos, kuri yra koncesijos sutarties objektas, vykdymu ir, būtent, jų rinkimas nėra realus atlygis už jos įvykdytą apmokestinamąjį paslaugų teikimą dujomis prekiaujančiam subjektui.
18Ji priduria, kad, kadangi TOS nepatenka į PVM taikymo sritį, kai juos renka savivaldybės pagal CIVA 2 straipsnį, paprastas jų perkėlimas be jokios maržos neturėtų leisti jų įtraukti į PVM apmokestinamąją vertę. Pagal PVM neutralumo principą iš esmės reikalaujama, kad išlaidų vertinimas PVM atžvilgiu būtų toks pat, kai tiksli šių išlaidų suma perkeliama tretiesiems asmenims.
19Autoridade Tributária e Aduaneira teigia, kad PVM, kurį Lisboagás apskaičiavo ir gavo iš savo kliento, grąžinimas jai lemtų nepagrįstą praturtėjimą, draudžiamą pagal nacionalinius teisės aktus ir Sąjungos teisę.
20Be to, ji teigia, kad naudojimasis viešosios nuosavybės teise priklausančiu turtu arba jo naudojimas yra vartojimas, kuris PVM tikslais prilygsta paslaugų teikimui, ir negalima teigti, jog TOS mokėjimas neturi tiesioginio ryšio su Lisboagás apmokestinamaisiais sandoriais, nes dujų skirstymas vykdomas atitinkamo rajono ar savivaldybės žemės valdos požeminėje dalyje.
21Ji mano, kad nors renkamiems TOS netaikomas PVM, nes savivaldybės, suteikdamos viešosios nuosavybės teise priklausančio turto koncesiją, vykdo viešosios valdžios įgaliojimus, jos teigimu, pagal privatinę teisę įsteigto juridinio asmens atliktas mokesčio perkėlimas yra sudėtinės paslaugos teikimas, kuris baigiasi dujų tiekimu vartotojams.
22Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad ieškovė pagrindinėje byloje prašo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą ir kad pagrindinėje byloje jo priimtas sprendimas nebus skundžiamas.
23Šiomis aplinkybėmis Tribunal Arbitral Tributário ( Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1)
Ar pagal Sąjungos teisę draudžiama, kad gamtinių dujų skirstymo infrastruktūrą suteikiančiai privačiai įmonei perkeliant kitai įmonei, kuri gauna šias paslaugas, be jokios maržos požeminės žemės valdos dalies naudojimo mokesčio sumas, sumokėtas savivaldybėms, kuriose yra šiai infrastruktūrai priklausantys vamzdynai, būtų apskaičiuojamas PVM?
24Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo Komisija pažymėjo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė nei Sąjungos teisės nuostatų, kurias prašo išaiškinti, nei priežasčių, dėl kurių prašo išaiškinti šią teisę, todėl reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnio c punktą prašyme priimti prejudicinį sprendimą turi būti išdėstytos priežastys, paskatinusios prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiantį teismą kelti klausimą dėl tam tikrų Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimo ar galiojimo, ir teismo nustatytas ryšys tarp šių nuostatų ir pagrindinėje byloje taikomų nacionalinės teisės aktų.
25Tačiau, kadangi klausimams dėl Sąjungos teisės taikoma svarbumo prezumpcija, Teisingumo Teismas gali atmesti nacionalinio teismo pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Bendrijos teisės išaiškinimas neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi būtinos faktinės ir teisinės informacijos, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (žr., be kita ko, Sprendimo Cipolla ir kt., C‑94/04 ir C‑202/04, EU:C:2006:758, 25 punktą ir Sprendimo Chartered Institute of Patent Attorneys, C‑307/10, EU:C:2012:361, 32 punktą).
26Šiuo atveju, nepaisant to, kad sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą tiksliai nenurodytos prašomos išaiškinti Sąjungos teisės nuostatos ir priežastys, dėl kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti šią teisę, iš šiame sprendime pateiktos pagrindinės bylos santraukos ir iš pateiktų klausimų matyti, kad jie susiję su PVM direktyvos išaiškinimu ir kad svarbios atsakymui į juos nuostatos, atsižvelgiant visų pirma į Lisboagás pateiktus argumentus, yra šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis, 73 straipsnis, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktas ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas. Be to, iš šio sprendimo matyti, kad atsakymas į šiuos klausimus dėl Sąjungos teisės išaiškinimo yra būtinas šiam ginčui išspręsti.
27Darytina išvada, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
28Dėl bylos esmės, šiais dviem klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad mokesčių, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, kuriuos savivaldybėms moka bendrovė gamtinių dujų skirstomojo tinklo koncesininkė už naudojimąsi šių savivaldybių viešąja nuosavybe ir kuriuos vėliau ši bendrovė perkelia kitai bendrovei, prekiaujančiai dujomis, o pastaroji – galutiniams vartotojams, suma turi būti įtraukta į PVM, taikomo pirmosios bendrovės antrajai bendrovei vykdomam paslaugų teikimui, apmokestinamąją vertę.
29Pagal PVM direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą PVM apmokestinamoji vertė apima mokesčius, išskyrus patį PVM. Teisingumo Teismas jau pažymėjo, jog tam, kad mokestis galėtų būti įtrauktas į PVM apmokestinamąją vertę, net jeigu nesudaro pridėtinės vertės ir nėra ekonominis atlygis už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, jis turi būti tiesiogiai susijęs su šiuo prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, ir kad klausimas, ar šio mokesčio apmokestinimo momentas sutampa su PVM apmokestinimo momentu, yra lemiamas siekiant nustatyti, ar egzistuoja toks tiesioginis ryšys (šiuo klausimu žr. Sprendimo De Danske Bilimportører, C‑98/05, EU:C:2006:363, 17 punktą; Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑228/09, EU:C:2010:295, 30 punktą; Sprendimo Komisija / Austrija, C‑433/09, EU:C:2010:817, 34 punktą ir Sprendimo TVI, C‑618/11, C‑637/11 ir C‑659/11, EU:C:2013:789, 37 ir 39 punktus).
30Šiuo atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Lisboagás prieš tai, kai įvydomas PVM apmokestinamas sandoris tarp Lisboagás ir gamtines dujas vartotojams parduodančios bendrovės, neatsižvelgdama į šį sandorį, moka TOS savivaldybėms kaip atlygį už naudojimąsi savivaldybės viešąja nuosavybe, nes joje yra Lisboagás eksploatuojamos gamtinių dujų tinklo infrastruktūra. Vėliau pastaroji bendrovė perkelia šių TOS sumas gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, kai jai išrašo sąskaitas faktūras už šios infrastruktūros naudojimą gamtinių dujų tiekimui vartotojams.
31Iš to matyti, kad TOS nesudaro pridėtinės vertės ir nėra ekonominis atlygis už PVM apmokestinamus sandorius, sudarytus tarp bendrovės gamtinių dujų skirstomojo tinklo koncesininkės ir dujomis prekiaujančios bendrovės, ir šių TOS apmokestinimo momentas nesutampa su PVM apmokestinimo momentu, todėl TOS neturi tiesioginio ryšio su šiuo sandoriu.
32Todėl TOS nėra mokesčiai, kurie turi būti įskaičiuoti į PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą.
33Be to, Lisboagás, perkeldama TOS sumas gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, kai jai išrašo sąskaitas faktūras už šios infrastruktūros naudojimą gamtinių dujų tiekimui vartotojams, perkelia ne pačius TOS, bet savivaldybės viešosios nuosavybės naudojimo kainą. Ši kaina yra visų Lisboagás patirtų išlaidų dalis, patenkanti į jos paslaugų kainą, kurią turi sumokėti gamtinėmis dujomis prekiaujanti bendrovė. Šiuo atveju neturi reikšmės faktas, kad pagal koncesijos sutartį TOS suma Lisboagás išrašytoje sąskaitoje faktūroje (vėliau gamtinėmis dujomis prekiaujančios bendrovės vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose) nurodoma atskiroje skiltyje.
34Todėl TOS suma yra Lisboagás gauto atlygio už paslaugą iš gamtinėmis dujomis prekiaujančios bendrovės dalis ir neginčytina, kad šios paslaugos teikimas yra „ekonominė veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį. Todėl pagal šios direktyvos 73 straipsnį ši suma turi būti įtraukta į šio paslaugos teikimo PVM apmokestinamąją vertę.
35Be to, TOS suma negali būti įtraukta į šio paslaugos teikimo PVM apmokestinamąją vertę remiantis PVM direktyvos 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktu, nes ši suma gaunama ne kaip išlaidų, patirtų gamtinėmis dujomis prekiaujančios bendrovės ar vartotojų vardu ir sąskaita, kompensavimas, bet kaip atlygis už Lisboagás patirtas išlaidas naudojant savivaldybės nuosavybę savo veiklos poreikiams.
36Priešingai, nei teigia Lisboagás, TOS sumos įtraukimas į PVM, taikomo paslaugos teikimui, kurį ji atlieka gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, apmokestinamąją vertę neprieštarauja mokesčių neutralumo principui, pagal kurį draudžiama PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašų prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie konkuruoja tarpusavyje (šiuo klausimu žr. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 65 punktą ir nurodytą teismų praktiką).
37Iš tiesų, pagal PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą vietos valdžios institucijos nelaikomos PVM apmokestinamaisiais asmenimis, kai renka mokesčius, kaip antai TOS, tačiau bendrovės, kaip antai Lisboagás, pagal šios direktyvos 9 straipsnį laikomos PVM apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo „ekonominę veiklą“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą. Kita vertus, kaip matyti iš šio sprendimo 31, 33 ir 34 punktuose pateiktų išvadų, savivaldybių vykdomas TOS rinkimas ir Lisboagás atliktas teisės naudotis savo eksploatuojamu gamtinių dujų tinklu perdavimas gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei už atlygį, apimantį TOS sumą, nėra „panašios operacijos“.
38Atsižvelgiant į visus pateiktus argumentus, į du pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad tokių mokesčių, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriuos savivaldybėms moka bendrovė gamtinių dujų skirstomojo tinklo koncesininkė už naudojimąsi šių savivaldybių viešąja nuosavybe ir kuriuos vėliau ši bendrovė perkelia kitai gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, o pastaroji – galutiniams vartotojams, suma turi būti įtraukta į PVM, kuriuo apmokestinamas pirmosios bendrovės vykdomas paslaugų teikimas antrajai bendrovei, apmokestinamąją vertę pagal šios direktyvos 73 straipsnį.
39Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalį, 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad tokių mokesčių, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriuos savivaldybėms moka bendrovė gamtinių dujų skirstomojo tinklo koncesininkė už naudojimąsi šių savivaldybių viešąja nuosavybe ir kuriuos vėliau ši bendrovė perkelia kitai gamtinėmis dujomis prekiaujančiai bendrovei, o pastaroji – galutiniams vartotojams, suma turi būti įtraukta į pridėtinės vertės mokesčio, kuriuo apmokestinamas pirmosios bendrovės vykdomas paslaugų teikimas antrajai bendrovei, apmokestinamąją vertę pagal šios direktyvos 73 straipsnį.
Parašai.
(
*1) Proceso kalba: portugalų.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.