Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Sujungtose bylose C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03
dėl High Court of Justice (Anglija ir Velsas), Chancery Division (Jungtinė Karalystė) 2003 m. liepos 28 d. Sprendimu (C‑354/03 ir C‑355/03) ir 2003 m. spalio 27 d. Sprendimu (C‑484/03), kuriuos Teisingumo Teismas atitinkamai gavo 2003 m. rugpjūčio 18 d. ir lapkričio 19 d., pagal EB 234 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinius sprendimus bylose
Optigen Ltd (C‑354/03),
Fulcrum Electronics Ltd (C‑355/03),
Bond House Systems Ltd (C‑484/03)
prieš
Commissioners of Customs & Excise,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai J. Malenovský, J.‑P. Puissochet, S. von Bahr (pranešėjas) ir U. Lõhmus,
generalinis advokatas M. Poiares Maduro,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2004 m. gruodžio 8 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
1Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL L 71, 1967, p. 1301), iš dalies pakeistos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąja Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Pirmoji direktyva), išaiškinimo ir dėl Šeštosios direktyvos 77/388/EEB, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18, toliau – Šeštoji direktyva), išaiškinimo.
2Šie prašymai buvo pateikti trijose bylose atitinkamai Optigen Ltd (toliau – Optigen), Fulcrum Electronics Ltd, turinti likviduojamos įmonės statusą (toliau – Fulcrum) ir Bond House Systems Ltd (toliau – Bond House) prieš Commissioners of Customs & Excise (toliau – Commissioners) dėl pastarųjų sprendimų atmesti prašymus grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą Jungtinėje Karalystėje perkant mikroprocesorius, kurie vėliau buvo eksportuoti į kitą valstybę narę.
3Pirmosios direktyvos 2 straipsnis išdėstytas taip:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo, atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu, pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“
4Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
5Pagal minėtos direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamuoju asmeniu laikomas bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas. Sąvoka „ekonominė veikla“ minėtoje 2 dalyje išaiškinta kaip apimanti visokią gamintojų, prekiautojų ir paslaugas teikiančių asmenų veiklą, taip pat materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų.
6Pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
7Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1−3 dalys nustato:
„1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas.
2Tiek, kiek apmokestinamasis asmuo naudoja prekes ir paslaugas savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi turėti teisę iš mokesčio, kurį turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje už prekes arba paslaugas, kurias jam patiekė (suteikė) ar dar patieks (suteiks) kitas apmokestinamasis asmuo;
b) pridėtinės vertės mokestį, mokėtiną ar sumokėtą už importuotas prekes;
3Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
a) sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje; < … > “ (Pataisytas vertimas)
8Iš prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimų aišku, kad tuo metu, kai atsirado pagrindinių bylų faktinės aplinkybės, Optigen, Fulcrum ir Bond House bendrovių pagrindinė veikla buvo mikroprocesorių pirkimas iš Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių ir pardavimas kitose valstybėse narėse įsisteigusiems pirkėjams.
9Optigen prašė grąžinti už 2002 m. birželio mėn. grynąjį grąžintino PVM daugiau kaip 7 milijonų GBP likutį. 2002 m. spalio 16 d. ir 31 d. Sprendimais Commissioners atmetė šio prašymo dalį dėl truputį didesnės kaip 7 milijonai GBP sumos. Taip pat 2002 m. spalio 30 d. Sprendimu Commissioners atsisakė šiai bendrovei grąžinti truputį didesnę nei 13 milijonų GBP sumą už tų pačių metų liepos mėnesį.
10Falcrum prašė grąžinti už 2002 m. birželio mėn. grynąjį PVM likutį, sudarantį apie 7,2 milijono GBP. 2002 m. lapkričio 11 d. Sprendimu Commissioners atmetė šio prašymo dalį dėl beveik 2 milijonų GBP sumos. Taip pat jie atsisakė grąžinti apie 1,1 milijono GBP sumą už 2002 m. liepos mėn. pagal prašymą grąžinti apie 4 milijonų GBP sumą. Be to, 2003 m. vasario mėn. Commissioners nusiuntė Falcrum pranešimą apie mokesčio dydį, nurodydami apie 160 000 GBP pirkimo PVM sumą, kuri, jų teigimu, yra neteisėtai grąžinta už 2002 m. gegužės mėnesį.
11Bond House pateikė prašymą grąžinti už 2002 m. gegužės mėn. apie 16,3 milijono GBP pirkimo PVM sumą, kurį Commissioners atmetė. 2002 m. rugsėjo mėn. Commissioners informavo šią bendrovę, kad sutinka, jog iš bendros prašomos sumos truputį daugiau kaip 2,7 milijonai GBP galėtų būti grąžinti.
12Iš prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimų matyti, kad nagrinėjami sandoriai yra tiekimo grandinės dalis, kurioje bendrovėms ieškovėms pagrindinėse bylose nežinant dalyvavo savo pareigų nevykdęs ūkio subjektas, tai yra ūkio subjektas, kuris privalo sumokėti PVM, bet dingo jo nesumokėjęs mokesčių administratoriui, arba ūkio subjektas, neteisėtai naudojantis PVM mokėtojo kodą, tai yra ne jam priklausantį kodą, o tokie veiksmai, Commissioners teigimu, sudaro „karuselinį“ sukčiavimą.
13Remiantis prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimais bylose C‑354/03 ir C‑355/03 bei Commissioners nuomone byloje C‑484/03, iš esmės „karuselinis“ sukčiavimas yra organizuotas taip:
14Bylose C‑354/03 ir C‑355/03 prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad Commissioners savo sprendimus pagrindė tvirtinimu, jog visų pirma, kalbant apie pagrindinėse bylose nagrinėjamus pirkimus, Optigen ir Fulcrum neįsigijo prekių, naudojamų ar naudotinų komercinėje veikloje PVM tikslais, taigi dėl šių pirkimų tariamai sumokėtos PVM sumos nebuvo pirkimo mokestis 1994 m. PVM įstatymo ( Value Added Tax Act 1994) prasme. Be to, PVM tikslais atitinkami pardavimai nebuvo tiekimai, atlikti vykdant komercinę veiklą, ir todėl nesuteikė jokios teisės į grąžinimą. Galiausiai, objektyviai vertinant, pirkimai ir pardavimai, nagrinėjami pagrindinėse bylose, neturėjo ekonominio pagrindo ir nebuvo ekonominės veiklos dalis. Todėl PVM tikslais šie pirkimai negalėjo būti tiekimai, naudojami ar naudotini ekonominei veiklai, o pardavimai nebuvo tiekimai, atlikti vykdant ekonominę veiklą.
15Optigen ir Fulcrum apskundė Commissioners sprendimus Londono VAT and Duties Tribunal. Šis sujungė šias dvi bylas.
162003 m. gegužės 23 d. Sprendimu Londono VAT and Duties Tribunal atmetė šių bendrovių pareikštus ieškinius, padaręs išvadą, jog Commissioners teisėtai nusprendė, kad nagrinėjami sandoriai nepatenka į PVM taikymo sritį. Jis padarė išvadą, kad ūkio subjektas neturi teisės susigrąžinti pirkimo PVM, sumokėtą už prekes, kurias jis vėliau perpardavė bendrovėms, įsteigtoms ne Jungtinėje Karalystėje, kai tiekimų grandinėje dalyvauja pareigų nevykdantis ūkio subjektas ar neteisėtai PVM mokėtojo kodą naudojantis ūkio subjektas, net jei prašantis grąžinti PVM ūkio subjektas nežinojo apie pareigų nevykdymą arba kitam ūkio subjektui skirto PVM mokėtojo kodo pasisavinimą ir nebuvo su tuo susijęs, be to, nežinojo, kad tiekimų grandinės, apimančios atitinkamo ūkio subjekto pirkimus ir pardavimus, buvo be jo žinios trečiųjų asmenų atlikto „karuselinio“ sukčiavimo dalis.
17Optigen ir Fulcrum pateikė apeliacinį skundą High Court of Justice (Anglija ir Velsas), Chancery Division (Jungtinė Karalystė) dėl Londono VAT and Duties Tribunal sprendimo.
18Byloje C‑484/03 iš prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo aišku, kad Commissioners teigia, jog pagrindinėse bylose nagrinėjamos tiekimų grandinės tikslas iš esmės buvo sukčiauti, todėl visi jas sudarantys sandoriai, įskaitant atliktus Bond House, neturėjo ekonominio pagrindo. Iš to išplaukia: kadangi neteisėti sandoriai nepateko į PVM taikymo sritį, Bond House tiekėjams kaip pirkimo PVM sumokėtos sumos nebuvo PVM, ir todėl ši bendrovė neturėjo teisės į šių sumų grąžinimą.
192002 m. rugpjūčio mėn. Bond House Mančesterio VAT and Duties Tribunal pareiškė ieškinį dėl Commissioners sprendimo.
202003 m. balandžio 29 d. Sprendimu, iš dalies pakeistu 2003 m. gegužės 8 d. priedu, Mančesterio VAT and Duties Tribunal nusprendė, kad 26 iš 27 ginčijamų pirkimų iš esmės negali būti laikomi ekonomine veikla Šeštosios direktyvos prasme, ir todėl jie nepatenka į PVM taikymo sritį. Jis nusprendė, kad šie pirkimai buvo kelių sukčiavimo tikslais sudarytų sandorių dalis. Net jei Bond House nežinojo apie šiuos tikslus ir nepadarė jokio pažeidimo, šie sandoriai neturėjo ekonominio pagrindo ir turėjo būti vertinami pagal objektyvius kriterijus. Taigi tai, kad pagrindinėje byloje prašymą pateikęs asmuo nepadarė jokio pažeidimo, neturėjo reikšmės. Galiausiai Bond House neturėjo remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu, pagrįsdama savo prašymą grąžinti sumokėtą pirkimo PVM, o Commissioners, atsisakydami minėtam prašymą pateikusiam asmeniui grąžinti šį mokestį, nepažeidė nei proporcingumo ar teisinio saugumo principų, nei žmogaus teisių.
21Bond House pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo High Court of Justice (Anglija ir Velsas), Chancery Division (Jungtinė Karalystė).
22Bylose C‑354/03 ir C‑355/03 prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad pagrindinių bylų faktinės aplinkybės laikomos nustatytomis. Jis nurodo šias svarbias faktines aplinkybes:
23Byloje C‑484/03 prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Bond House ginčija tai, kad Mančesterio VAT and Duties Tribunal nustatė ribotą faktinių aplinkybių ar išvadų kiekį. Tarp neginčijamų faktinių aplinkybių yra šios:
24Bond House iš esmės teigia, kad jei pagrindinėse bylose ginčijami pirkimai ir tiekimai iš tikrųjų buvo atlikti, nereikėjo tvirtinti, kad jie nebuvo „tiekimas“ ar „ekonominė veikla“ PVM tikslais tik dėl to, kad kitoje tiekimų grandinės vietoje ir nežinant Bond House sukčiautojas klientui išrašytoje sąskaitoje faktūroje išskyrė PVM, bet jo nedeklaravo Commissioners. Be to, nebuvo jokios priežasties tikėtis, kad sandoriai, sudaryti iki sukčiavimo ar po jo, kuriuose dalyvavo asmenys, nežinantys apie šį sukčiavimą arba sukčiautoją, būtų minėto sukčiavimo ar sukčiautojo plano dalis. Mančesterio VAT and Duties Tribunal sprendimas prieštarauja bendrosios PVM sistemos esmei. Kaip kovos prieš sukčiavimą priemonė šis sprendimas yra neproporcingas ir turintis atgrasantį poveikį teisėtai prekybai, o tai prieštarauja EB 28 straipsniui. Minėtas sprendimas taip pat prieštarauja teisinio saugumo principui, nes apmokestinamieji asmenys daugiau negali būti tikri išrašydami sąskaitas faktūras su išskirtu PVM arba pateikdami mokesčių deklaracijas.
25Commissioners iš esmės teigė, kad sandoriai, kurie yra „karuselinio“ sukčiavimo dalis, nėra ekonominė veikla Šeštosios direktyvos prasme. Taigi pagrindinėse bylose ginčijami 26 sandoriai neturėjo ekonominio pagrindo ir nepateko į Šeštosios direktyvos taikymo sritį. Šie sandoriai nebuvo Bond House vykdoma „ekonominė veikla“ arba jai ar jos „tiekimai“. Sprendimas dėl atsisakymo Bond House grąžinti pagrindinėse bylose ginčijamą PVM nepažeidė nei proporcingumo ir teisinio saugumo principų, nei žmogaus teisių.
26Esant šioms aplinkybėms High Court of Justice (Anglija ir Velsas) Chancery Division (Jungtinė Karalystė) nusprendė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
Bylose C‑354/03 ir C‑355/03:
„1. Ar pagal bendrąją PVM sistemą ir atsižvelgiant į Pirmąją direktyvą < ... > bei į Šeštąją direktyvą < ... > ūkio subjekto teisė gauti už sandorį sumokėto PVM kreditą turi būti vertinama atsižvelgiant:
a) tik į konkretų sandorį, kurio šalis buvo ūkio subjektas, ir į ūkio subjekto motyvus jame dalyvauti ar
b) į visus sandorius, įskaitant vėlesnius sandorius, sudarančius tiekimų grandinės ciklą, kurio dalis yra konkretus sandoris, taip pat į kitų grandinės dalyvių motyvus, apie kuriuos ūkio subjektas nežinojo ar negalėjo žinoti, ir (ar)
c) į grandinės rato dalyvių sukčiavimo veiksmus ar ketinimus, atsiradusius prieš konkretų sandorį ar po jo, apie kurių dalyvavimą, veiksmus ir ketinimus ūkio subjektas nežinojo ir (arba) negalėjo žinoti, ar
d) į kitą kriterijų ir, jei taip, kokį?
2Ar PVM sistemos netaikymas sandoriams, kuriuose dalyvavo sąžininga šalis, bet kurie buvo susiję su trečiųjų asmenų įvykdytu „karuseliniu“ sukčiavimu, prieštarauja bendriesiems proporcingumo, vienodo požiūrio ir teisinio saugumo principams?
Byloje C‑484/03:
„1. Atsižvelgiant į bendrus Bendrijos teisės principus (būtent į proporcingumo ir teisinio saugumo) ir į (EB) 28 straipsnį:
a) ar esant panašioms aplinkybėms prašymą pateikęs asmuo buvo „apmokestinamasis asmuo“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme, kai jis sudarė 26 mikroprocesorių pirkimo iš Britanijos pardavėjų ir perpardavimo ne Britanijos pirkėjams sandorius?
b) ar esant panašioms aplinkybėms prašymą pateikęs asmuo vykdė „ekonominę veiklą“ Šeštosios direktyvos 4 straipsnio prasme, kai pirko mikroprocesorius iš Britanijos pardavėjų ir juos perpardavė ne Britanijos pirkėjams?
c) ar esant panašioms aplinkybėms prašymą pateikusio asmens 26 sandoriuose mikroprocesorių pirkimai iš Britanijos pardavėjų buvo „prekių tiekimas“ prašymą pateikusiam asmeniui Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme?
d) ar esant panašioms aplinkybėms prašymą pateikusio asmens 26 sandoriuose mikroprocesorių pardavimas ne Britanijos pirkėjams buvo prašymą pateikusio asmens „prekių tiekimas“ Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme?
2Ar reikia konstatuoti, atsižvelgiant į pirmojo klausimo a–d punktus, kad bendrieji Bendrijos teisės principai (būtent proporcingumo ir teisinio saugumo) buvo pažeisti?“
272003 m. rugsėjo 19 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi, kad būtų bendrai vykdomos rašytinė bei žodinė proceso dalys ir priimtas galutinis sprendimas, bylos C‑354/03 ir C‑355/03 buvo sujungtos.
28Vėliau 2004 m. birželio 15 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas galutinis sprendimas, šios bylos buvo sujungtos su byla C‑484/03.
29Pirmuoju klausimu kiekvienoje pagrindinėje byloje prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori žinoti, pirma, ar sandoriai, šiuo atveju nagrinėjami pagrindinėse bylose, kurie patys nesusiję su sukčiavimu PVM srityje, bet yra tiekimų grandinės, kurios kitas sandoris, atliktas prieš jį ar po jo, yra susijęs su sukčiavimu, dalis, jei pirmuosius sandorius įvykdęs ūkio subjektas to nežinojo ir (ar) negalėjo žinoti, yra apmokestinamojo asmens atliktas prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies, 4 straipsnio ir 5 straipsnio 1 dalies prasme, ir, antra, ar esant tokioms aplinkybėms minėto ūkio subjekto teisė atskaityti sumokėtą pirkimo PVM gali būti ribojama?
30Optigen ir Fulcrum teigia, kad bendrojoje PVM sistemoje ir pagal Pirmąją ir Šeštąją direktyvas ūkio subjekto teisė į už sandorį sumokėto mokesčio grąžinimą turi būti įvertinta atsižvelgiant į konkretų sandorį, kuriame dalyvavo ūkio subjektas, taip pat jo motyvus dalyvauti jame, bet ne į prieš jį ar po jo įvykusius sandorius, apie kuriuos šis ūkio subjektas nežinojo ir negalėjo žinoti, ir kitų ūkio subjektų sukčiavimo veiksmus ir ketinimus, apie kuriuos minėtas ūkio subjektas nežinojo ir (ar) negalėjo žinoti, kaip ir nežinojo apie jų dalyvavimą.
31Bond House teigimu, reikia teigiamai atsakyti į pirmąjį klausimą, pateiktą byloje C‑484/03.
32Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad bendrojoje PVM sistemoje ir pagal Pirmąją ir Šeštąją direktyvas ūkio subjekto teisė į už sandorį sumokėto mokesčio grąžinimą turi būti įvertinta atsižvelgiant į visus sandorius, įskaitant įvykusius vėliau, sudarančius tiekimų grandinės ciklą, kurio dalis buvo konkretus sandoris, taip pat į kitų grandinės dalyvių motyvus, apie kuriuos šis ūkio subjektas nežinojo ir (arba) negalėjo žinoti, ir į kitų grandinės dalyvių sukčiavimo veiksmus, apie kuriuos minėtas ūkio subjektas nežinojo ir (arba) negalėjo žinoti, kaip ir apie jų dalyvavimą, konkrečiame pirkimo ar pardavimo sandoryje. Visi tiekimų grandinės rato sandoriai, kurių vienintelis tikslas yra sukčiauti PVM sistemoje, yra visiškai nesusiję su Šeštosios direktyvos taikymo sritimi, o dėl fakto, kad kai kuriuose iš jų dalyvavo sąžiningas ūkio subjektas, jie netampa sandoriais, patenkančias į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
33Čekijos vyriausybė teigia, kad dėl tokių sandorių, šiuo atveju ginčijamų pagrindinėse bylose, neteisėto tikslo jie negali būti vertinami kaip ekonominė veikla Šeštosios direktyvos prasme.
34Danijos vyriausybės teigimu, pirma, apmokestinamasis asmuo, kuris pageidauja atskaityti PVM už „prekių tiekimą“, turi įrodyti, kad teisė disponuoti prekėmis kaip savininkui buvo konkrečiai perduota suinteresuotajam asmeniui, ir, antra, sandoriai, atlikti uždarame rate, nepatenka į PVM taikymo sritį, nes atitinkamas asmuo, patenkantis į tokį ratą, neveikė kaip apmokestinamasis asmuo.
35Europos Bendrijų Komisija teigia, kad bendrojoje PVM sistemoje ir pagal Pirmąją bei Šeštąją direktyvas ūkio subjekto teisė į už sandorį sumokėto mokesčio susigrąžinimą turi būti įvertinta atsižvelgiant į konkretų sandorį, kuriame šis ūkio subjektas dalyvavo. Sandoriai, apie kuriuos jis nežinojo, ir kitų tiekimų grandinės dalyvių sukčiavimo veiksmai ir ketinimai, apie kurių dalyvavimą jis nežinojo, neturėjo įtakos šiai teisei. Iš to išplaukia, kad PVM sistemos netaikymas sandoriui, kuris turėtų būti laikomas apmokestinamuoju sandoriu, prieštarauja Šeštajai direktyvai.
36Reikia iš karto priminti, kad Šeštosios direktyvos nuostata bendra PVM sistema pagrįsta, be kita ko, bendru apmokestinamų sandorių aiškinimu (šiuo klausimu žr. 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MGK‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, Rink., p. I‑6729, 38 punktą).
37Šiuo atveju Šeštoji direktyva nustato labai plačią PVM taikymo sritį, 2 straipsnyje, susijusiame su apmokestinamais sandoriais, kartu su prekių importu numatydama prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
38Kalbant apie prekių tiekimo sąvoką, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje pabrėžiama, kad tai yra teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
39Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką ši nuostata apima visus vienos šalies materialaus turto perdavimo kitai šaliai, suteikiant teisę juo disponuoti kaip savininkui, sandorius (žr., be kita ko, 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, Rink. p. I‑285, 7 punktą ir 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimo HE,C‑25/03, Rink. p. I‑3123, 64 punktą).
40Toliau pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo yra bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę veiklą, nesvarbu, koks šios veiklos tikslas ar rezultatas.
41Ekonominės veiklos sąvoka Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje apibrėžiama kaip apimanti „visokią“ gamintojų, prekiautojų bei kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą ir pagal teismų praktiką ji apima visus gamybos, prekybos ir paslaugų teikimo etapus (žr., be kita ko, 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Van Tiem, C‑186/89, Rink. p. I‑4363, 17 punktą ir minėto sprendimo MGK‑Kraftfahrzeuge‑Factoring 42 punktą).
42Galiausiai iš nusistovėjusios teismo praktikos aišku, kad „apmokestinamojo asmens“ sąvoka reiškia, jog jis vykdo sandorius savo apmokestinamos veiklos ribose (šiuo klausimu žr. 1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Ambrecht, C‑291/92, Rink. p. I‑2775, 17 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo EDM, C‑77/01, Rink. p. I‑4295, 66 punktą).
43Taigi, kaip Teisingumo Teismas nusprendė 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją (C‑260/98, Rink. p. I‑6537) 26 punkte, apmokestinamojo asmens ir ekonominės veiklos sąvokų išaiškinimų analizė rodo ekonominės veiklos sąvokos taikymo srities apimtį ir jos objektyvų pobūdį, ta prasme, kad veikla vertinama savaime, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus (žr. taip pat 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, 235/85, Rink. p. 1471, 8 punktą; taip pat šiuo klausimu, be kita ko, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktą ir 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Zita Modes, C‑497/01, Rink. p. I‑14393, 38 punktą).
44Iš tiesų minėta analizė, kaip ir sąvokų „prekių tiekimai“ ir „apmokestinamasis asmuo“ analizės, atliekama siekiant parodyti, jog šios sąvokos, pagal Šeštąją direktyvą aiškinančios apmokestinamus sandorius, yra objektyvaus pobūdžio ir taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus ir rezultatus.
45Kaip Teisingumo Teismas nusprendė 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group (C‑4/94, Rink. p. I‑983) 24 punkte, mokesčių administratoriaus pareiga atlikti tyrimą, siekiant nustatyti apmokestinamojo asmens ketinimus, prieštarauja bendrosios PVM sistemos tikslams užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti PVM taikymui būdingus veiksmus, atsižvelgiant, iškyrus ypatingus atvejus, į atitinkamų sandorių objektyvų pobūdį.
46Mokesčių administratoriaus pareiga nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris yra apmokestinamojo asmens atliktas tiekimas ir ekonominė veikla, įvertinant kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo ūkio subjekto, dalyvaujančio toje pačioje grandinėje, galimus ketinimus sukčiauti, apie kuriuos šis apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti, kitame šios grandinės sandoryje, atliktame prieš minėtą apmokestinamojo asmens sandorį ar po jo, a fortiori prieštarautų minėtiems tikslams.
47Taigi, kaip teigia generalinis advokatas išvados 27 punkte, kiekvienas sandoris turi būti svarstomas atskirai, o kiekvieno konkretaus sandorio pobūdis tiekimo grandinėje neturi kisti, atsižvelgiant į ankstesnius arba vėlesnius įvykius.
48Dėl teismų praktikos, kuria remiasi Jungtinė Karalystė, pagal kurią apmokestinamojo asmens statusas galutinai įgyjamas tik tada, kai suinteresuotasis asmuo geranoriškai paskelbia ketinimą vykdyti numatytą ekonominę veiklą (žr., be kita ko, 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Breitsohl, C‑400/98, Rink. p. I‑4321, 39 punktą ir 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑1577, 46 punktą), pakanka nuspręsti, kaip teigia generalinis advokatas išvados 35 punkte, kad ši teismų praktika susijusi su ketinimo pradėti, taigi ir vykdyti ekonominę veiklą, klausimu, o ne su šia veikla siekiamu galutiniu tikslu.
49Kalbant apie Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentus, kuriuos ji pateikia remdamasi Teisingumo Teismo praktika, susijusia su PVM netaikymu neteisėtiems sandoriams, reikia priminti, kad, pirma, ši teismų praktika numato prekes, kurios dėl jų pačių pobūdžio ar jų konkrečių savybių negali būti naudojamos teisėtoje prekyboje ar būti ekonominės grandinės dalis. Antra, iš nusistovėjusios teismų praktikos matyti, kad apibendrinta teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciacija prieštarauja fiskalinio neutralumo principui. Todėl vien aplinkybės, kad veiksmai laikytini teisės pažeidimu, neužtenka pateisinti apmokestinimo išimtį. Tokia išimtis gali būti taikoma tik specifinėse situacijose, kuriose dėl konkrečių prekių ar paslaugų savybių teisėtas ir neteisėtas ekonominiai sektoriai negali konkuruoti (žr., be kita ko, 1999 m. birželio 29 d. Sprendimo Coffeeshop „Siberiё“ , C‑158/98, Rink. p. I‑3971, 14 ir 21 punktus bei 2000 m. birželio 29 d. Sprendimo Salumets ir kt., C‑455/98, Rink. p. I‑4993, 19 punktą).
50Aišku, kad taip nėra pagrindinėse bylose nagrinėjamų mikroprocesorių atveju.
51Taigi sandoriai, šiuo atveju ginčijami pagrindinėse bylose, kurie patys nesusiję su sukčiavimu PVM srityje, yra apmokestinamojo asmens atliktas prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies, 4 straipsnio ir 5 straipsnio 1 dalies prasme, nes atitinka objektyvius kriterijus, kuriais pagrįstos minėtos sąvokos, neatsižvelgiant į kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo toje pačioje tiekimų grandinėje dalyvaujančio ūkio subjekto ketinimus ir (arba) galimo kito sandorio, ankstesnio ar vėlesnio nei minėto apmokestinamojo asmens sandoris, kuris yra tiekimų grandinės dalis, apgaulingą pobūdį, apie kurį šis apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti.
52Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu.
53Iš tiesų, kaip ne vieną kartą primena Teisingumo Teismas, teisė į atskaitą, numatyta Šeštosios direktyvos 17 ir tolesniuose straipsniuose, yra sudėtinė PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ja naudojamasi iš karto visų pirkimo sandoriams tenkančių mokesčių atžvilgiu (žr., be kita ko, 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktą ir minėto sprendimo Gabalfrisa ir kt. 43 punktą).
54Klausimas, ar mokėtinas PVM už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (šiuo klausimu žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutarties Transport Service, C‑395/02, Rink. p. I‑1991, 26 punktą). Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos aišku, kad pagal pagrindinį bendrosios PVM sistemos principą ir Pirmosios bei Šeštosios direktyvų 2 straipsnius PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, darant atskaitymą nuo kiekvieno mokesčio, tiesiogiai taikomo įvairių kainos sudedamųjų dalių išlaidoms (žr., be kita ko, 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 29 punktą ir minėto sprendimo Zita Modes 37 punktą).
55Todėl kiekvienoje byloje į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, kad tokie sandoriai, kaip antai ginčijami pagrindinėse bylose, kurie patys nesusiję su sukčiavimu, yra apmokestinamojo asmens atliktas prekių tiekimas ir ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies, 4 straipsnio ir 5 straipsnio 1 dalies prasme, nes atitinka objektyvius kriterijus, kuriais pagrįstos minėtos sąvokos, neatsižvelgiant į kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo ūkio subjekto, dalyvaujančio toje pačioje tiekimų grandinėje, ketinimus ir (ar) galbūt apgaulingą kito šios grandinės sandorio, ankstesnio ar vėlesnio nei minėto apmokestinamojo sandoris, pobūdį, apie kurį šis apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti. Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pardavimo PVM neturi daryti įtakos faktas, kad tiekimų grandinėje, kurios dalis yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ir negalint žinoti, esantis kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.
56Atsižvelgiant į kiekvienoje pagrindinėje byloje pateiktą atsakymą į pirmąjį klausimą, į antrąjį klausimą visose pagrindinėse bylose atsakyti nereikia.
57Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymus priimti prejudicinius sprendimus pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kuris patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
Sandoriai, šiuo atveju ginčijami pagrindinėse bylose, kurie patys nesusiję su sukčiavimu, yra apmokestinamojo asmens atliktas prekių tiekimas ir ekonominė veikla 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 2 straipsnio 1 dalies, 4 straipsnio ir 5 straipsnio 1 dalies prasme, nes atitinka objektyvius kriterijus, kuriais pagrįstos minėtos sąvokos, neatsižvelgiant į kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo ūkio subjekto, dalyvaujančio toje pačioje tiekimų grandinėje ketinimus ir (ar) galbūt apgaulingą kito šios grandinės sandorio, ankstesnio ar vėlesnio nei minėto apmokestinamojo asmens sandoris, pobūdį, apie kurį šis apmokestinamasis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti. Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pardavimo PVM neturi daryti įtakos faktas, kad tiekimų grandinėje, kurios dalis yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ir negalint žinoti, kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.