Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑25/03
dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) 2002 m. rugpjūčio 29 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2003 m. sausio 23 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Bergisch Gladbach
prieš
HE,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. W. A. Timmermans, teisėjai R. Silva de Lapuerta, R. Schintgen (pranešėjas), G. Arestis ir J. Klučka,
generalinis advokatas A. Tizzano,
posėdžio sekretorė K. Sztranc, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2004 m. rugsėjo 23 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs rašytines pastabas, pateiktas:
Finanzamt Bergisch Gladbach, atstovaujamos A. Eich,
HE, atstovaujamo advokato C. Fuhrmann, ir Steuerberater K. Korn,
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos·E. Traversa ir K. Gross,
susipažinęs su 2004 m. lapkričio 11 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
1Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas tiek dėl pradinės 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL 145, p. 1) 2, 4, 17, 18 ir 22 straipsnių redakcijos, tiek dėl 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva), pakeistos jų redakcijos išaiškinimo.
2Šis prašymas pateiktas byloje tarp Finanzamt Bergisch Gladbach (Bergisch Gladbacho mokesčių inspekcija, toliau – Finanzamt) ir HE ir juo siekiama išsiaiškinti, ar ir kuria dalimi HE, kuriam bendrai su žmona priklauso gyvenamasis namas ir kuriame vieną kambarį jis naudoja vien profesiniais tikslais, turi teisę atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) sumokėtą šio namo statybos metu.
3Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje, kuris vienas sudaro II antraštinę dalį „Taikymo sritis“, nurodoma:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2) prekių importas.“
4Šios direktyvos 4 straipsnyje, kuris yra IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji asmenys“, sakoma:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.
< … > “
5Direktyvos 5 straipsnio „Prekių tiekimas“ ir yra V antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“, 1 dalyje numatoma:
„Prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
6Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“, esančiame XI antraštinėje dalyje „Atskaita“, numatyta:
„1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
6Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis išlaidomis susijęs pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
Kol aukščiau minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.
< … > “
7Per pagrindinėje byloje nagrinėjamą laikotarpį buvo priimta Direktyva 91/680, kurios 3 straipsnyje valstybės narės yra įpareigojamos suderinti savo pridėtinės vertės mokesčio sistemas su šia direktyva ir priimti įstatymus ir kitus teisės aktus, kurie įgyvendintų šia direktyva priimtus pakeitimus iki 1993 m. sausio 1 dienos. Pirmiau minėta 17 straipsnio 2 dalis po Direktyva 91/680 priimtų pakeitimų nustato:
„2. Tiek kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį, šalies teritorijoje jam patiektas ar tiekiamas prekes ir suteiktas ar teikiamas paslaugas; < … > “
8Šeštosios direktyvos 18 straipsnyje „Teisę į atskaitą reglamentuojančios taisyklės“, esančiame toje pačioje XI antraštinėje dalyje, numatoma:
„1. Kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo:
a) kai atskaitoma vadovaujantis 17 straipsnio 2 dalies a punkto nuostatomis – turėti pagal 22 straipsnio 3 dalį išrašytą sąskaitą faktūrą; < … > “
9Šeštosios direktyvos 22 straipsnyje „Prievolės vidaus sistemoje“, esančiame XIII antraštinėje dalyje „Asmenų, privalančių mokėti mokestį, prievolės“, sakoma:
„ < … >
3a) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi išrašyti sąskaitą faktūrą ar kitą jai lygiavertį dokumentą kiekvienam prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kitam apmokestinamajam asmeniui atvejui įforminti ir saugoti jos kopiją;
< … >
b) sąskaitoje faktūroje turi būti aiškiai nurodyta kaina be mokesčio bei atitinkamas mokestis pagal kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visi atleidimo nuo mokesčio atvejai;
c) valstybės narės turi nustatyti kriterijus, pagal kuriuos būtų galima spręsti, ar dokumentą galima prilyginti sąskaitai faktūrai.
8< ... > valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias klastotėms.
< … > “
10Direktyva 91/680 šis straipsnis buvo pakeistas taip:
„ < … >
3a) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi išrašyti sąskaitą faktūrą arba kitą jai lygiavertį dokumentą kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui patiektoms prekėms ir suteiktoms paslaugoms įforminti. < … > Apmokestinamasis asmuo privalo saugoti kiekvieno išrašyto dokumento kopiją;
< … >
b) sąskaitoje faktūroje turi būti aiškiai nurodoma kaina be mokesčio bei atitinkamas mokestis pagal kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visi atleidimo nuo mokesčio atvejai, < … >
c) valstybės narės nustato kriterijus, pagal kuriuos būtų galima spęsti, ar dokumentą galima prilyginti sąskaitai faktūrai.
8Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias piktnaudžiavimams, laikydamosi nuostatos, kad sandoriams šalies viduje ir apmokestinamųjų asmenų sandoriams tarp valstybių narių turi būti taikomos vienodos sąlygos, o tokios prievolės nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.
< … > “
11Šioje byloje svarbios Vokietijos įstatymo dėl apyvartos mokesčio nuostatos, taikomos pagrindinėje byloje nagrinėjamais 1991–1993 mokestiniais metais (atitinkamai žr. Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1991 I, p. 351 ir BGBl. 1993 I, p. 566, toliau – Umsatzsteuergesetz), nustatė:
„ 14 straipsnis
1Kai apmokestinamasis asmuo tiekia prekes ar teikia paslaugas, kurios yra apmokestinamos pagal 1 straipsnio 1 dalies 1 ir 3 punktus, jis gali, o jei šias operacijas atlieka kito apmokestinamojo asmens įmonės naudai, – privalo šio asmens prašymu išrašyti sąskaitą, kurioje atskirai nurodoma mokesčio suma. Sąskaitose turi būti nurodyta tokia informacija:
10 apmokestinamojo asmens, kuris tiekia prekes ar teikia paslaugas, pavadinimas ir adresas;
2) prekių ar paslaugų gavėjo pavadinimas ir adresas;
3) parduotų prekių kiekis ir jų įprastinis versle naudojamas pavadinimas arba suteiktų paslaugų pobūdis ir apimtis;
4) prekių tiekimo arba paslaugų suteikimo data;
5) už prekes ar paslaugas (10 straipsnis) sumokėta suma ir
6) mokesčio nuo šios sumos dydis (5 punktas). < … >
1Apmokestinamasis asmuo gali atskaityti šį mokestį už pirkimus:
1) sąskaitose faktūrose pagal 14 straipsnį atskirai nurodytą mokestį už prekes ar paslaugas, gautas iš kitų apmokestinamųjų asmenų. Jei atskirai nurodytas mokestis yra apskaičiuotas už apmokėtus tokio pobūdžio sandorius iki jų įvykdymo, jį galima atskaityti, kai išrašoma sąskaita ir atliktas mokėjimas; < … > “
12Kadangi Bundesfinanzhof sprendime kreiptis dėl prejudicinio sprendimo nurodo Austrijos Respublikoje susiklosčiusią situaciją šioje srityje, reikia patikslinti, kad šioje valstybėje narėje 1994 m. Įstatymo dėl apyvartos mokesčio ( Umsatzsteuergesetz, BGBl. 663/1994) 12 straipsnio 2 dalyje numatoma:
„Įmonei patiektomis prekėmis, suteiktomis paslaugomis ar importu nelaikomos tokios prekės, paslaugos ar importas:
a) už kurias mokamas atlyginimas iš esmės nėra atskaitytinas pagal 1988 m. Įstatymo dėl pajamų mokesčio ( Einkommensteuergesetz, BGBl. 100/1988) 20 straipsnio 1 dalies 1–5 punktus; < … > “
13Pastarosios nuostatos tekstas skelbia:
„Iš įvairių pajamų negalima atskaityti:
2. < … >
d) išlaidų ir mokesčių gyvenamajame būste įrengtam biurui ir jo įrangai, taip pat būstui įrengti. Jei būste įrengtas biuras yra pagrindinė apmokestinamojo asmens verslo ir profesinės veiklos vieta, su juo susijusios taip pat jo įrangai skirtos išlaidos ir mokesčiai yra atskaitytini.“
14Iš byloje esančios medžiagos matyti, kad 1990 metais HE kartu su savo sutuoktine įsigijo žemės sklypą. Vyras turėjo nuosavybės teisę į vieną ketvirtį sklypo, o žmona į tris ketvirčius. Vėliau šie sutuoktiniai įpareigojo įvairias įmones pastatyti šiame sklype gyvenamąjį namą. Teismo posėdyje HE atstovas patikslino, kad vyras turėjo nuosavybės teisę į vieną ketvirtį namo, o žmona į tris ketvirčius. Visos su namo statyba susijusios sąskaitos buvo adresuojamos abiem sutuoktiniams, neišskiriant kiekvieno iš bendraturčių dalių.
15Neginčijama, kad HE vieną šio namo kambarį naudojo kaip biurą, jog greta darbuotojo pagal darbo sutartį veiklos galėtų užsiimti ir profesine specializuotų tekstų autoriaus veikla.
161991, 1992 ir 1993 finansinių metų PVM deklaracijose HE, remdamasis sąskaitomis už namo statybą, atliko proporcingus atskaitymus, kurie, įvertinus visą gyvenamąjį namo plotą ir biuro plotą, sudarė 12%.
17Finanzamt atsisakė pripažinti šiuos atskaitymus motyvuodama tuo, kad statybos užsakovas ir statybos paslaugų gavėjas buvo sutuoktinių HE bendrija, o ne vien HE.
18HE ieškinį dėl šio sprendimo pirmosios instancijos Finanzgericht iš dalies patenkino.
19Šis teismas teigė, kad pagal civilinę teisę HE buvo tik ketvirčio su biuro statyba susijusių darbų užsakovas ir statybos paslaugų gavėjas. Kadangi nebuvo kitų aplinkybių, šis teismas vadovavosi nuosavybės teisės į pastatą tarp sutuoktinių pasidalijimu. Atsižvelgdamas į tai, kad žmonai priklausė nuosavybės teisė į tris ketvirtadalius namo, Finanzgericht pripažino HE teisę atskaityti tik ketvirtadalį su biuru susijusio pirkimo PVM, t. y. ketvirtadalį nuo 12% viso pirkimo mokesčio. Teismo nuomone, tai, kad sąskaitos buvo adresuojamos abiem sutuoktiniams, neturi jokios reikšmės.
20Tiek Finanzamt, tiek HE dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof.
21Finanzamt nuomone, reikia atskirti atvejus, kai pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos buvo teikiamos sutuoktinių bendrijai ir ka i jos buvo teikiamos tik vienam iš sutuoktinių. Jei nėra aiškus statybos užsakovas, tai statybos paslaugų gavėja turėtų būti laikoma bendrija. Sutuoktinių HE santykiai, susiję su nuosavybės teise į namą, šiuo atveju neturi reikšmės. Bet kuriuo atveju HE negali atlikti atskaitymų dėl to, kad pirkimo PVM nėra padalytas tarp sutuoktinių, o sąskaitos faktūros buvo išrašomos abiem, neišskiriant nė vieno iš jų.
22HE mano priešingai, kad jis vienintelis turėjo teisę naudotis ta pastato dalimi, kurioje yra biuras, todėl tik jis turėtų būti laikomas šios pastato dalies užsakovu. Jo teigimu, atsisakymas leisti atlikti prašomą atskaitymą, remiantis vien nacionaline civiline teise, prieštarauja bendrai PVM sistemai. Priešingai nei nusprendė pirmosios instancijos teismas, jam turėtų būti suteikta teisė atskaityti visą su biuro statyba susijusį PVM, t. y. 12% nuo viso namo statybos PVM.
23Bundesfinanzhof pažymi, kad pagal Vokietijos teisę, kai užsakymą pateikia keli asmenys, kurie neveikia kartu kaip atskiras juridinis asmuo – ūkinė bendrija ar bendrovė – bet kaip bendrija de facto, kiekvienam jos dalyviui priklauso tiek gautų prekių ar paslaugų, kiek sutarta. Kadangi pagrindinėje byloje bendrija pati savaime nebuvo subjektas PVM teisės požiūriu, suteiktų paslaugų gavėjai yra abu sutuoktiniai.
24Šis teismas taip pat nurodo, kad iš Finanzgericht nustatytų faktų aišku, jog profesinę veiklą bendrai pastatytame pastate esančiame biure vykdė tik HE. Pagal Bundesfinanzhof praktiką bendrosios nuosavybės įgijimo atveju kiekvienas iš ūkio subjektų, kuris šią nuosavybę įgijo siekdamas su verslu susijusių tikslų, turi teisę atlikti atskaitymus, neviršydamas savo dalies bendrijoje. Jei sutuoktiniai nuomojo verslo patalpas, bet jomis verslo tikslais naudojosi tik vienas jų, nesant kitų aplinkybių, Bundesfinanzhof rėmėsi Vokietijos civilinio kodekso 742 straipsniu, pagal kurį teisės ir pareigos tarp bendrijos narių dalijamos po lygiai, ir todėl nusprendė, kad tas sutuoktinis, kuris naudojosi turtu verslo tikslais, turėjo teisę atskaityti tik pusę viso pirkimo PVM.
25Šioje byloje tokią pat išvadą padarė ir Finanzgericht, teisingai nusprendęs, kad pirmiau minėtam aiškinimui neturi įtakos tai, jog sąskaitos buvo išrašytos abiem sutuoktiniams.
26Tačiau Bundesfinanzhof abejoja, ar toks sprendimas neprieštarauja Šeštajai direktyvai.
27Pirmiausia negalima visiškai užtikrintai atsakyti į klausimą, ar gyvenamojo namo, kuriame įrengtas biuras, statybos paslaugas HE įgijo kaip „apmokestinamasis asmuo“ ir „apmokestinamiesiems sandoriams“ Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies prasme, ar jos buvo skirtos privatiems apsigyvenimo tikslams, juo labiau kad, pavyzdžiui, Austrijos valdžios institucijos tokiu atveju neigia teisę į atskaitą.
28Šiomis aplinkybėmis taip pat reikėtų nustatyti ar biuro statybai gyvenamajame name skirtos išlaidos yra „griežtai verslo išlaidos“, nes priešingu atveju jų automatiškai negalima būtų atskaityti, remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antruoju sakiniu.
29Darant prielaidą, kad esant tokiai situacijai teisė į atskaitą iš esmės egzistuoja, reikėtų Bendrijos teisės požiūriu nuspręsti dėl šios teisės įgyvendinimo taisyklių, kai ilgalaikį turtą įsigyja bendrija, kurios narių dalys nėra aiškiai nurodytos, arba sutuoktinių bendrija, kuri pati nėra apmokestinamasis asmuo.
30Galiausia taikant Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkte, 22 straipsnio 3 dalies a ir c punktuose numatytas sąlygas kyla abejonių dėl nacionalinės teismų praktikos, pagal kurią teikiama nedidelė reikšmė sąskaitoje faktūroje reikalaujamai pateikti informacijai apie nuosavybės teisės dalis.
31Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar asmuo, kuris įsigyja ar statosi gyvenamąjį namą ketindamas jame gyventi, namo įsigijimo ar statybos metu veikia kaip apmokestinamasis asmuo, jei vieną iš šio namo kambarių jis ketina naudoti kaip biurą papildomai savarankiškai veiklai?
2Jei atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas:
Jei ilgalaikį turtą užsako bendrija, kurios narių dalys nėra aiškiai nurodytos, arba sutuoktinių bendrija, kuri pati nesiverčia verslu, ar reikia laikyti, kad ilgalaikį turtą įsigijo neapmokestinamasis asmuo, kuris neturi teisės atskaityti už pirkinį priskaičiuotą PVM kaip pirkimo mokestį, ar kad sandorio naudos gavėjai yra visi bendrijos nariai?
3Jei atsakymas į antrąjį klausimą yra teigiamas:
Jei sutuoktiniai ilgalaikį turtą įsigyja bendrai ir tik vienas iš jų šį turtą naudoja savo verslo reikmėms, ar:
a) šis sutuoktinis turi teisę tik į pirkimo mokesčio dalies, proporcingos jo įgytai nuosavybės daliai, atskaitymą, ar
b) šis sutuoktinis pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą gali atskaityti pirkimo mokestį nuo viso turto dalies, kurią jis naudoja savo profesiniams tikslams (atsižvelgiant į sąskaitai taikomus reikalavimus, kurie minimi 4 klausime)?
4Ar tam, kad būtų galima pasinaudoti Šeštosios direktyvos 18 straipsnyje numatyta teise į atskaitą, šios direktyvos 22 straipsnio 3 dalyje minima sąskaita turi būti išrašyta tik šio bendraturčio/sutuoktinio vardu, nurodant jo nuosavybės daliai tenkančią kainą ir mokesčio sumą, ar pakanka bendraturčiams/sutuoktiniams išrašytos faktūros, kurioje toks paskirstymas nenurodomas?“
32Preliminariai reikia priminti, jog iš bylos medžiagos aišku, kad:
33Į prašyme dėl prejudicinio sprendimo pateiktus klausimus reikia atsakyti atsižvelgiant į šias pagrindinės bylos aplinkybes.
34Reikia pridurti, kad atsakant į šiuos klausimus nereikia skirti pradinės redakcijos Šeštosios direktyvos 17 ir 22 straipsnių tekstų ir vėliau Direktyva 91/680 iš dalies pakeistos jos redakcijos, nes Teisingumo Teismo išaiškinimui šioje byloje šios nuostatos iš esmės turi identišką prasmę.
35Šiuo klausimu prašymą dėl prejudicinio pateikęs teismas iš esmės klausia, ar asmuo, kuris įsigyja ar statosi gyvenamąjį namą ketindamas jame gyventi su savo šeima, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir turi teisę į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, jei vieną iš šio namo kambarių jis naudoja kaip biurą papildomai ekonominei veiklai tos pačios direktyvos 2 ir 4 straipsnių prasme.
36Šioje vietoje pirmiausia primintina, kad Šeštąja direktyva sukuriama bendra PVM sistema, kurią pirmiausia pagrindžia vienodas apmokestinamųjų sandorių apibrėžimas (žr., inter alia, 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rink. p. I–6729, 38 punktą).
37Iš šios direktyvos 2 straipsnio, nustatančio PVM taikymo sritį, kartu su tos pačios direktyvos 4 straipsniu išplaukia, kad šiuo mokesčiu apmokestinama tik ekonominio pobūdžio veikla, kurią vykdo apmokestinamasis asmuo valstybės narės teritorijoje.
38Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo yra bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę veiklą, nurodytą 2 šio straipsnio dalyje.
39Šioje 2 dalyje sąvoka „ekonominė veikla“ apibrėžiama kaip apimanti „visokią“ gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą ir sandorius, susijusius su materialaus ir nematerialaus turto naudojimu, siekiant gauti nuolatinių pajamų. „Naudojimo“ sąvoka pagal bendros PVM sistemos neutralumo principo reikalavimus yra susijusi su visais šiais sandoriais, kad ir kokia būtų jų teisinė forma (žr. 2004 m. spalio 21 d. Sprendimo BBL, C-8/03, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 36 punktą).
40Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje nustatoma labai plati PVM taikymo sritis, kuri apima visas gamybos, platinimo ir paslaugų teikimo stadijas (žr., inter alia, 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Van Tiem, C‑186/89, Rink. p. I–4363, 17 punktą ir minėto sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring 42 punktą).
41Vadovaujantis šios direktyvos 4 straipsnyje nustatytais kriterijais, esančiais vieninteliu apmokestinamojo asmens statuso nustatymo pagrindu (žr., inter alia, minėto sprendimo Van Tiem 25 punktą ir minėto sprendimo BBL 36 punktą), HE laikytinas apmokestinamuoju asmeniu.
42Iš bylos dokumentų matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų aplinkybių atsiradimo metu, nuo 1991 iki 1993 m., HE vykdė savarankišką ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos 4 straipsnio prasme, nors tai ir nebuvo jo pagrindinė veikla.
43Be to, iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies išplaukia, kad apmokestinamasis asmuo, jei jis naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, turi teisę atskaityti už šį turtą priklausantį sumokėti arba sumokėtą PVM. Ir priešingai, jei turtas naudojamas ne apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai šios direktyvos 4 straipsnio prasme, o savo privatiems poreikiams, teisė į atskaitą neatsiranda (žr., inter alia, 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo Lennartz, C‑97/90, Rink. p. I-3795, 8 ir 9 punktus).
44Tačiau iš bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu HE vienintelis naudojosi vienu pastato, kurį pasistatė kartu su žmona, kambariu, vykdydamas savarankišką ekonominę specializuotų tekstų autoriaus veiklą.
45Aplinkybė, kad HE šiuo atveju savo ekonominei veiklai naudojo tik dalį pastato, nėra svarbi.
46Iš nusistovėjusios teismo praktikos aišku, kad tuomet, kai ilgalaikis turtas naudojamas ir profesiniams, ir privatiems tikslams, apmokestinamasis asmuo PVM taikymo požiūriu gali pasirinkti, ar priskirti visą šį objektą versle naudojamam turtui, ar laikyti jį visą privačiu turtu ir taip visiškai „išimti“ iš PVM sistemos, ar, kaip yra pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju, laikyti jį savo versle naudojamu turtu tiek, kiek jis faktiškai naudojamas verslui (šia prasme žr. 2001 kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C-415/98, Rink. p. I-1831, 24–34 punktus ir 2003 m. kovo 8 d. Sprendimo Seeling, C-269/00, Rink. p. I-4101, 40 ir 41 punktus).
47Taigi pastaruoju atveju laikytina, kad tiek, kiek šis turtas naudojamas profesiniais tikslais, atitinkamas ūkio subjektas jį įsigydamas arba statydamas veikė kaip apmokestinamasis asmuo, todėl ši pastato dalis turėtų būti laikoma naudojama šio ūkio subjekto apmokestinamiesiems sandoriams Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.
48Šis aiškinimas neprieštarauja ir neutralumo principui, pagal kurį asmuo turi mokėti PVM tik už prekes ir paslaugas, kurios yra skirtos jo privačiam naudojimui, o ne tuomet, kai jos naudojamos apmokestinamai verslo veiklai.
49Kaip teisingai nurodo Komisija, prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo abejonės dėl to, ar toks sandoris, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį yra nepagrįstos.
50Iš tiesų aplinkybė, kad kita valstybė narė (šiuo atveju Austrijos Respublika) nenumato teisės į atskaitą, kai biuras yra įrengtas gyvenamajame būste, neturi reikšmės, atsižvelgiant į bendros PVM sistemos pobūdį ir ja siekiamą suderinimo tikslą, iš kurio išplaukia, kad išimtys iš teisės į atskaitą, siekiant jas vienodai taikyti visose valstybėse narėse, leidžiamos tik tuomet, kai tai aiškiai numato Šeštoji direktyva.
51Be to, tiek, kiek prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas vadovaujasi Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi, pirmiausia pastebėtina, kad dabar galiojančioje Bendrijos teisėje nėra Tarybos priimto teisės akto, draudžiančio atskaityti išlaidas, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos prabangai, pramogoms ar reprezentacijai. Vokietijos teisė, taikoma Šeštosios direktyvos įsigaliojimo metu, nenumatė išimties, pagal kurią būtų draudžiami atskaitymai už gyvenamajame būste įrengtus biurus. Galiausia Vokietijos Federacinei Respublikai nebuvo suteiktas leidimas imtis specialių nuo direktyvos nuostatų nukrypstančių priemonių šios direktyvos 27 straipsnio prasme.
52Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad asmuo, kuris įsigyja ar statosi gyvenamąjį namą, ketindamas jame gyventi kartu su šeima, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir turi Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje numatytą teisę į atskaitą, jei vieną iš šio namo kambarių naudoja kaip biurą savarankiškai, nors ir nepagrindinei, ekonominei veiklai tos pačios direktyvos 2 ir 4 straipsnių prasme ir priskiria šią pastato dalį prie savo versle naudojamo turto.
53Šiuo klausimu iš esmės norima sužinoti, ar tuo atveju kai ilgalaikį turtą užsako sutuoktinių bendrija, neturinti juridinio asmens statuso ir pati nevykdanti ekonominės veiklos Šeštosios direktyvos prasme, reikia laikyti, kad kiekvienas iš bendraturčių, sudarančių šią bendriją, yra sandorio naudos gavėjas šios direktyvos taikymo prasme.
54Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad sutuoktinių HE sudaryta bendrija pati nevykdė ekonominės veiklos kaip pagal civilinę teisę įsteigta bendrovė, turinti juridinio asmens statusą, ar susivienijimas, nors neturintis šio statuso, bet galintis veikti savarankiškai. Sutuoktiniai paprasčiausiai de facto kartu veikė įsigydami žemę ir statydami pastatą.
55Ši bendrija nedalyvavo pagrindinėje byloje nagrinėjamuose sandoriuose PVM prasme ir todėl negali būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu Šeštosios direktyvos prasme.
56Šiomis aplinkybėmis ir nesant kitos svarbios informacijos, taikant Šeštąją direktyvą laikytina, kad turtas tiekiamas sutuoktiniams HE kaip ilgalaikio turto bendraturčiams.
57Šis aiškinimas taip pat neprieštarauja neutralumo principui. Atsižvelgiant į tai, kad sutuoktinių sudaryta bendrija nėra apmokestinamasis asmuo ir todėl negali atskaityti pirkimo PVM, šią teisę reikia pripažinti kiekvienam iš sutuoktinių, jei jis turi apmokestinamojo asmens statusą.
58Todėl į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad tuo atveju, kai ilgalaikį turtą užsako sutuoktinių bendrija, kuri neturi juridinio asmens statuso ir pati nevykdo ekonominės veiklos Šeštosios direktyvos prasme, laikytina, kad, taikant šią direktyvą, kiekvienas iš bendraturčių yra sandorio naudos gavėjas.
59Šiuo klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas iš esmės klausia, ar tuomet, kai sutuoktinių bendrija, atsiradusi dėl jų santuokos fakto, įsigyja ilgalaikio turto, kurio dalį profesiniams tikslams naudoja išimtinai tik vienas iš sutuoktinių – bendraturčių, jis turi teisę atskaityti visą pirkimo PVM, tenkantį versle naudojamai turto daliai, ar tik pirkimo PVM dalį, proporcingą turto daliai, į kurią jis turi nuosavybes teisę.
60Atsakant į šį klausimą primintina, kad nacionalinis pirmosios instancijos teismas nusprendė, jog pagal Vokietijos civilinę teisę HE buvo tik ketvirčio biuro statybai tenkančių darbų gavėjas. Teismas savo išvadą grindė nuosavybės teisės į žemės sklypą ir pastatą pasidalijimu tarp sutuoktinių – bendraturčių, pagal kurį vyro dalis nuosavybėje buvo tik 25%. Todėl šis teismas pripažino HE teisę atskaityti tik 25% pirkimo PVM, tenkančio verslo reikmėms naudojamam biurui, t. y. ketvirtadalį nuo 12% viso pirkimo PVM.
61Tačiau HE mano, kad pagal Šeštąją direktyvą jis turi teisę atskaityti visą pirkimo PVM, tenkantį turto daliai, kurią jis naudoja savo profesinėms reikmėms, t. y. 12% viso pirkimo PVM.
62Šiuo klausimu pirmiausia pastebėtina, kad Šeštąja direktyva, kaip nurodoma jos pavadinime, siekiama nustatyti bendrą PVM sistemą, o apmokestinamuosius sandorius nustatyti vienodai pagal Bendrijos taisykles (žr. šio sprendimo 36 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
63Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos nuostata, kuri jos prasmei ir turiniui nustatyti nedaro aiškios nuorodos į valstybių narių teisę, turi būti aiškinama nepriklausomai ir vienodai visoje Bendrijos teritorijoje, kad būtų išvengta PVM sistemos taikymo skirtumų skirtingose valstybėse narėse (žr. 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Zita Modes, C‑497/01, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 34 punktą).
64Kalbant būtent apie Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį, kurioje prekių tiekimu laikomas teisės perdavimas kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, pastebėtina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, jog tiekimo sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu pagal taikomą nacionalinę teisę, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę naudotis tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė. Šios direktyvos tikslas galėtų būti pažeistas, jei prekių tiekimo, t. y. vieno iš trijų apmokestinamųjų sandorių, buvimo nustatymas priklausytų nuo skirtingų kiekvienos suinteresuotosios valstybės narės civilinėje teisėje nustatytų sąlygų (šia prasme žr. 1990 vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding Entreprise Safe, C-320/88, Rink. p. I-285, 7 ir 8 punktus; 1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Armbrecht, C-291/92, Rink. p. I-2775, 13 ir 14 punktus ir 2003 m. vasario 6 d. Sprendimo Auto Lease Holland, C-185/01, Rink. p. I–1317, 32 ir 33 punktus).
65Todėl Teisingumo Teismas negali pritarti nei pirmosios instancijos nacionalinio teismo siūlomai Vokietijos civiline teise grindžiamai pozicijai, nei rašytinėse Komisijos pastabose išdėstytai nuomonei, kurioje nurodoma, kad HE prašymas negali būti patenkintas, jei pagal sutuoktinių turto nuosavybės režimą reglamentuojančius nacionalinės teisės aktus jis neturi teisės disponuoti visu ilgalaikiu turtu.
66Be to, aplinkybė, kuris iš bendraturčių iš tiesų apmokėjo sąskaitas už namo statybą, visiškai nesvarbi atsakant į užduotą klausimą, nes pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktį sumokėti gali ir trečioji šalis.
67Atsakant į trečiąjį klausimą veikiau svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad nagrinėjamu atveju HE namuose esantį biurą naudojo tik savo ekonominės veiklos reikmėms ir nusprendė šį kambarį skirti vien savo verslui. Iš to aišku, kad HE šiuo kambariu faktiškai disponuoja kaip savininkas ir todėl atitinka šio sprendimo 64 punkte minėtoje teismo praktikoje nustatytą sąlygą.
68Reikia pridurti, kad HE prašo atskaityti pirkimo PVM už turto dalį, kurią jis naudoja išimtinai profesiniais tikslais ir kurią jis nusprendė laikyti savo versle naudojamu turtu.
69Be to, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, atlikti atskaitymų už šį biurą negali joks kitas ūkio subjektas, todėl šiuo atveju nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo galimybės.
70HE prašymas atskaityti visą biurui tenkantį pirkimo PVM šiomis sąlygomis turi būti laikomas atitinkančiu atskaitymų sistemą, kurios tikslas – visiškai atleisti verslininkus nuo mokėtino ar sumokėto PVM naštos visose ekonominės veiklos srityse. Bendra PVM sistema taip užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (žr., inter alia, minėto sprendimo Zita Modes 38 punktą).
71Iš to išplaukia, kad toks ūkio subjektas, koks yra HE, nusprendęs visą kambarį, kuriame įrengtas biuras, skirti tik savo verslui, turi teisę atskaityti pirkimo PVM nuo įvairių mokėjimų, kurie yra tiesiogiai susiję su šios pastato dalies kaina. Jei jis galėtų atskaityti tik dalį už šį kambarį, kurį naudoja tik savo apmokestinamiesiems sandoriams, sumokėto PVM, apskaičiuotą atsižvelgiant į jo dalį bendrojoje nuosavybėje, jis nebūtų visiškai atleistas nuo mokesčio už ekonominei veiklai naudojamą daiktą, o tai pažeistų iš neutralumo principo kylančius reikalavimus.
72Toks aiškinimas taip pat neprieštarauja iš neutralumo principo kylančiam vienodo požiūrio principui.
73Taigi du apmokestinamieji asmenys, kurie objektyviai yra tokioje pačioje situacijoje, nes kiekvienas iš jų tokią pat namo dalį naudoja tik kaip biurą ir nusprendė jį skirti savo verslui, vertinami vienodai, nes jie abu turi teisę atskaityti tokią pat pirkimo PVM dalį. Į skirtingą jų padėtį – pirmajam asmeniui priklauso visas pastatas, o antrajam tik jo dalis – atsižvelgiama tuo, kad pirmasis asmuo, jei nuspręstų visą mišrios paskirties pastatą naudoti savo versle, turėtų galimybę atskaityti 100% pirkimo PVM, o antrasis negalėtų atskaityti didesnio mokesčio nei faktiškai sumokėtas PVM, t. y. sumą, atitinkančią jo nuosavybės dalį (pagrindinėje byloje – 25%).
74Atsižvelgiant į visas aplinkybes, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti taip: tuomet, kai sutuoktinių bendrija, atsiradusi dėl jų santuokos fakto, įsigyja ilgalaikio turto, kurio dalį profesiniais tikslais naudoja tik vienas iš sutuoktinių – bendraturčių, jis turi teisę atskaityti visą pirkimo PVM, tenkantį tai turto daliai, kurią jis naudoja savo versle, jei atskaitomo mokesčio suma neviršija ribos, nustatomos atsižvelgiant į tą turto dalį, į kurią apmokestinamasis asmuo turi nuosavybes teisę.
75Šiuo klausimu iš esmės siekiama sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punktas ir 22 straipsnio 3 dalis reikalauja, kad, esant tokiai situacijai, kuri yra nagrinėjama pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo, norintis pasinaudoti teise į atskaitą, privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą, kurioje būtų nurodyta jo nuosavybės daliai tenkanti kaina ir PVM, ar pakanka bendraturčiams – sutuoktiniams išrašytos sąskaitos, kurioje toks paskirstymas nenurodomas.
76Šiuo klausimu tiek pradinė Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalyje b punkto redakcija, tiek Direktyva 91/680 iš dalies pakeista redakcija numato, kad teisei į atskaitą pasinaudoti sąskaitoje turi būti aiškiai nurodyta kaina be mokesčio bei atitinkamas mokestis pagal kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visi atleidimo nuo mokesčio atvejai.
77Todėl darytina išvada, kad, be šių minimalių reikalavimų, Šeštojoje direktyvoje nereikalaujama pateikti kitokios informacijos, pavyzdžiui, tos, kuri minima ketvirtajame klausime.
78Tiesa, pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies c punktą valstybės narės gali nustatyti kriterijus, kuriais remiantis dokumentas gali būti laikomas sąskaita, o pagal to paties straipsnio 8 dalį jos gali nustatyti kitas prievoles, kurias laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias klastotėms.
79Vokietijos Federacinė Respublika šia galimybe pasinaudojo. Umsatzsteuergesetz numatoma, kad sąskaitose faktūrose, inter alia, turi būti nurodomas prekių ir paslaugų gavėjo pavadinimas ir adresas, parduotų prekių kiekis ir jų įprastinis versle naudojamas pavadinimas arba suteiktų paslaugų pobūdis bei apimtis ir už prekes ar paslaugas sumokėta suma.
80Tačiau, kaip pažymėjo Komisija, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalyje nenurodyta kita sąskaitose nurodytina informacija, nuo kurios priklauso galimybė pasinaudoti teise į atskaitą, turi apsiriboti tik teisingam PVM nustatymui ir mokesčių institucijų atliekamai kontrolei būtina informacija. Be to, ši informacija dėl savo kiekio ar techninio sudėtingumo negali paversti teisės į atskaitą neįgyvendinama arba labai ją apsunkinti (1988 m. liepos 14 d. Sprendimo Jeunehomme ir EGI, 123/87 ir 330/87, Rink. p. 4517, 17 punktas). Be to, priemonės, kurių valstybės narės pagal direktyvos 22 straipsnio 8 dalį gali imtis, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio apskaičiavimą ir užkirsti kelią sukčiavimui, turi apsiriboti tuo, kas būtina šiam tikslui pasiekti. Todėl jos negali būti naudojamos taip, kad keltų grėsmę PVM neutralumui, kuris yra pagrindinis Bendrijos teisės aktais numatytos bendros PVM sistemos principas (2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt. , C‑110/98–C-147/98, Rink. p. I-1577, 52 punktas ir 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Schmeink & Cofreth ir Strobel, C-454/98, Rink. p. I-6973, 59 punktas).
81Tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju nekyla sukčiavimo ar piktnaudžiavimo pavojus, nes šiuo atveju kalbama apie ypatingą bendrijos tipą, t. y. apie bendrosios dviejų sutuoktinių nuosavybės bendriją, kuri pati neturi apmokestinamojo asmens statuso ir kurioje tik vienas iš sutuoktinių vykdo ekonominę veiklą; todėl sąskaitų, nors jos ir išrašytos „sutuoktiniams HE“ ir jose nenurodyti kiekvieno sutuoktinio nuosavybės daliai tenkančios kaina ir PVM, kitas sutuoktinis, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, ar pati bendrija negalės panaudoti tam, kad dar kartą atskaitytų tą pačią PVM sumą.
82Šiuo atveju atsisakymas pripažinti sutuoktinio, kuris yra apmokestinamasis asmuo, teisę į atskaitą vien dėl to, kad sąskaitose nėra nacionalinės teisės aktuose reikalaujamos informacijos, pažeistų proporcingumo principą.
83Todėl į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkte ir 22 straipsnio 3 dalyje nenumatomas reikalavimas, kad norint pasinaudoti teise į atskaitą ir esant tokiai situacijai, kuri nagrinėjama pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą, kurioje būtų nurodyta jo nuosavybės daliai tenkanti kaina ir PVM. Šiuo atveju pakanka bendraturčiams – sutuoktiniams išrašytos sąskaitos, kurioje toks paskirstymas nenurodomas.
84Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Kitų nei šios šalys asmenų, pateikusių Teisingumo Teismui savo pastabas, bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas pradinė redakcija, iš dalies pakeista 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas, redakcija, turi būti aiškinama taip:
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.