den 13 juli 2017 (*1)
”Begäran om förhandsavgörande — Direktiv 2003/96/EG — Beskattning av energiprodukter och elektricitet — Artikel 14.1 c — Skattebefrielse för energiprodukter som används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning för sjöfart i Europeiska unionens farvatten och för att framställa elektricitet ombord på fartyg — Motorbränsle som används av ett fartyg för att färdas från den plats där fartyget byggdes till en hamn i en annan medlemsstat i syfte att där ta ombord fartygets första kommersiella last”
I mål C‑151/16,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) genom beslut av den 8 mars 2016, som inkom till domstolen den 14 mars 2016, i målet
”Vakarų Baltijos laivų statykla” UAB
mot
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden R. Silva de Lapuerta (referent) samt domarna E. Regan, A. Arabadjiev, C.G. Fernlund och S. Rodin,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
och efter att den 2 mars 2017 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
1Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 14.1 c i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ( EUT L 283, 2003, s. 51 ).
2Begäran har framställts i ett mål mellan ”Vakarų Baltijos laivų statykla” UAB och Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (den litauiska myndigheten för skattetillsyn, som är knuten till finansministeriet) (nedan kallad Skatteinspektionen) angående ett beslut att neka återbetalning av punktskatter.
3Skälen 3–5 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
”(3)
För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter, inklusive elektricitet, naturgas och kol.
4Artikel 1 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
5I artikel 14.1 i direktiv 2003/96 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall, utöver vad som följer av de allmänna bestämmelserna i [rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor ( EGT L 76, 1992, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57)] om skattebefrielser för användning av skattepliktiga produkter och utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk:
…
I detta direktiv avses med privat nöjesfartyg varje fartyg som används av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska person som har nyttjanderätt till fartyget antingen via förhyrning eller på något annat sätt, för andra än kommersiella ändamål och särskilt andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller för offentliga myndigheters räkning.”
6Genom artikel 43.1 led 2 i Akcizų įstatymas (Republiken Litauens lag om punktskatter), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad punktskattelagen), införlivas den i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 föreskrivna skattebefrielsen med litauisk rätt.
7Enligt artikel 43.2 i punktskattelagen ankommer det på regeringen, eller en av regeringen bemyndigad myndighet, att fastställa tillämpningsföreskrifter för denna skattebefrielse.
8Med stöd av denna bestämmelse antog den litauiska regeringen föreskrifter om leverans av bränsle till fartyg och flygplan samt om motorbränsle för tillverkning, reparation, tester, drift och underhåll av flygplan.
9Enligt punkt 3 i dessa föreskrifter ska en person som levererar bränsle till ett fartyg inneha tillstånd.
10I punkt 10 andra stycket i nämnda föreskrifter föreskrivs att en person som redan har tillämpat artikel 43.1 led 2 i punktskattelagen ska inneha dokumentation som visar att syftet med leveransen av bränslet är sådant att den kan bli föremål för en ansökan om undantag från punktskatt.
11”Vakarų Baltijos laivų statykla” är ett litauiskt företag som bland annat bedriver verksamhet bestående i tillverkning av havsgående fartyg.
12Den 7 oktober 2009 ingick företaget ett avtal om att bygga ett lastfartyg (nedan kallat det aktuella fartyget) åt ett estniskt bolag (nedan kallad kunden).
13Inom ramen för detta avtal köpte företaget 80600 liter motorbränsle, som hälldes direkt i det aktuella fartygets tankar, och erlade punktskatter för detta motorbränsle. En del av detta bränsle användes för att genomföra tester av fartyget innan det levererades till kunden.
14Genom en officiell anmälan om överlåtelse och mottagande daterad den 6 juni 2013, överlät ”Vakarų Baltijos laivų statykla” äganderätten och samtliga rättigheter och intressen avseende det aktuella fartyget till kunden, samt den utrusning och de förråd som fanns på fartyget, inbegripet 73030 liter motorbränsle, vilket inte använts under de tester som genomförts före fartygets leverans.
15Efter mottagandet av detta fartyg lät kunden köra fartyget, utan last, från hamnen i Klaipėda (Litauen) till hamnen i Stralsund (Tyskland) där det tog ombord sin första kommersiella last, vilken därefter transporterades mot ersättning till hamnen i Santander (Spanien).
16Den 22 juli 2013 ansökte ”Vakarų Baltijos laivų statykla” hos Skatteinspektionen om återbetalning av punktskatter för det motorbränsle som hällts i det aktuella fartygets tankar och av kunden exporterats utanför Litauen.
17Genom beslut av den 21 augusti 2013 avslog Skatteinspektionen denna ansökan. Beslutet motiverades med att ”Vakarų Baltijos laivų statykla”, vid tidpunkten för leveransen av det aktuella motorbränslet till kunden, inte hade fyllt i redovisningshandlingarna på ett sätt som uppfyllde de formella och materiella villkor som föreskrivs i den nationella lagstiftningen och inte innehade något tillstånd, beviljat i enlighet med tillämpligt förfarande, som gav företaget rätt att leverera motorbränsle till fartyg.
18Efter att detta beslut hade överklagats, upphävde Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden knuten till Republiken Litauens regering) i beslut av den 28 november 2013 Skatteinspektionens beslut att avslå ansökan om återbetalning av punktskatterna, med huvudsaklig motivering att avslagsbeslutet byggde på formella överväganden.
19Skatteinspektionen överklagade beslutet av den 28 november 2013 till Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnius regionala förvaltningsdomstol, Litauen), vilken biföll överklagandet genom dom av den 9 december 2014.
20”Vakarų Baltijos laivų statykla” överklagade till den hänskjutande domstolen, och yrkade att domen av den 9 december 2014 skulle upphävas och att beslutet av den 28 november 2013 skulle fastställas.
21Mot denna bakgrund beslutade Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 tolkas så, att punktskatt inte får tas ut på leverans av energiprodukter under sådana omständigheter som i förevarande mål, då dessa produkter levereras som motorbränsle till ett fartyg för att användas för fartygets sjöfart inom Europeiska unionens farvatten i syfte att fartyget – utan att någon direkt ersättning är inblandad – för egen maskin ska gå från den plats där det byggdes till en hamn i en annan medlemsstat i syfte att ta ombord fartygets första kommersiella last?
22Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den däri föreskrivna skattebefrielsen är tillämplig på motorbränsle som använts för att framföra ett fartyg, utan last, från en hamn i en medlemsstat, i förevarande fall den i vilken fartyget byggdes, till en hamn i en annan medlemsstat i syfte att där ta ombord last som därefter skulle transporteras till en hamn i en tredje medlemsstat.
23Såsom framgår av skälen 3–5 i direktiv 2003/96 syftar direktivet till att främja den inre marknadens funktion genom att på unionsnivå harmonisera minimiskattenivåer för energiprodukter i syfte att minska skillnaderna i de nationella skattenivåerna avseende energi som tillämpas av medlemsstaterna.
24Enligt domstolens praxis ska bestämmelserna om skattebefrielse i direktiv 2003/96 ges en självständig tolkning på grundval av deras lydelse och direktivets ändamål (dom av den 1 december 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punkt 19 och där angiven rättspraxis, och dom av den 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , ej publicerad, EU:C:2011:862 , punkt 19 ).
25Av ordalydelsen i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 framgår att den skattebefrielse som föreskrivs i denna bestämmelse förutsätter att energiprodukterna används som motorbränsle vid sjöfart inom unionens farvatten (se, analogt, dom av den 10 november 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punkt 20 , och dom av den 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , ej publicerad, EU:C:2011:862 , punkt 21 ).
26Vad gäller begreppet sjöfart i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 framgår det av domstolens praxis att den skattebefrielse som föreskrivs i nämnda bestämmelse ska tillämpas på all sjöfart för kommersiella ändamål, utan någon åtskillnad med hänsyn till den aktuella sjöfartens syfte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 april 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C‑389/02 , EU:C:2004:214 , punkterna 23 , 25 och 29 , dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punkt 36 , och dom av den 10 november 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punkt 16 ).
27Syftet med den resa ett fartyg företar i unionens farvatten saknar således relevans för tillämpningen av skattebefrielsen, så länge det rör sig om sjöfart som innebär att tjänster tillhandahålls mot ersättning (se, analogt, dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punkt 37 , och dom av den 10 november 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punkt 17 ).
28Domstolen har härvidlag förtydligat att begreppet sjöfart förutsätter att tillhandahållandet av tjänster mot ersättning är oskiljaktigt förbundet med fartygets förflyttning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punkt 40 , och dom av den 10 november 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punkt 18 ).
29Av uttrycket ”andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i artikel 14.1 c andra stycket i direktiv 2003/96 framgår att den sjöfart som omfattas av tillämpningsområdet för skattebefrielsen i artikel 14.1 c avser när ett fartyg används direkt för att tillhandahålla tjänster mot ersättning (se, analogt, dom av den 1 december 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punkt 21 ).
30Sjöfartsverksamhet som inte används direkt för att tillhandahålla en tjänst mot ersättning kan således inte jämställas med användningen av ett fartyg för kommersiella ändamål i den mening som avses i och vid tillämpningen av denna bestämmelse, och omfattas följaktligen inte av nämnda skattebefrielse (se, analogt, dom av den 1 december 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punkt 27 ).
31Vad gäller begreppet ”[unionens] farvatten” i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, avser det alla farvatten som kan utnyttjas av samtliga havsgående fartyg, inklusive de som har störst kapacitet, vilka kan färdas på yttre vattenvägar för kommersiella ändamål (se, analogt, dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punkt 32 ).
32Dessutom framgår det av ändamålet med direktiv 2003/96, enligt vilket medlemsstaterna beskattar energiprodukter, att avsikten med direktivet inte är att införa allmänna skattebefrielser (dom av den 1 december 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punkt 23 , och dom av den 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , ej publicerad, EU:C:2011:862 , punkt 23 ).
33I synnerhet har skattebefrielsen i artikel 14.1 c i direktivet till syfte att underlätta handeln inom unionen, bland annat godstransporter och det fria tillhandahållandet av tjänster som kan ske i unionens farvatten. Unionslagstiftaren har genom denna skattebefrielse avsett att främja att transportföretag eller andra tjänster för vilka nämnda farvatten utnyttjas i vissa avseenden behandlas lika i skattehänseende (se, analogt, dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punkterna 24 och 25 ).
34Härvidlag framgår det av skäl 23 i direktiv 2003/96 att nämnda skattebefrielse grundar sig på att de föreliggande internationella förpliktelserna iakttas och att unionsföretagens konkurrenskraft bibehålls (se, analogt, dom av den 1 december 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punkt 24 ).
35Vad gäller det nationella målet kan det för det första noteras att fartygets förflyttning från hamnen i Klaipéda till hamnen i Stralsund utgjorde en första etapp som var nödvändig och oundgänglig för sjöfart för kommersiella ändamål eftersom det enda syftet med denna förflyttning var att lasta ombord varor i sistnämnda hamn, för att därefter transportera dessa varor till hamnen i Santander. Utan denna förflyttning hade denna varutransporttjänst inte kunnat tillhandahållas.
36En sådan förflyttning som den som beskrivs i föregående punkt ska således anses utgöra sjöfartsverksamhet som används direkt för att tillhandahålla en tjänst mot ersättning, i förevarande fall en varutransporttjänst, varför det motorbränsle som använts för att fartyget ska kunna göra denna förflyttning har använts för ”sjöfart” i den mening som avses i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.
37En motsatt tolkning skulle strida mot direktivets syfte och mål, eftersom beskattning av energiprodukter i en sådan situation som den i det nationella målet bland annat skulle kunna inverka negativt på en välfungerande inre marknad och på bibehållandet av unionsföretagens konkurrenskraft.
38För det andra har det motorbränsle som är aktuellt i det nationella målet använts för sjöfart i ”[unionens] farvatten” i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom motorbränslet har gjort det möjligt för ett fartyg att färdas från en hamn i Litauen till en hamn i Tyskland.
39Sådan sjöfartsverksamhet som den som är aktuell i det nationella målet utgör följaktligen ”sjöfart inom [unionens] farvatten” i den mening som avses i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.
40Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande: Artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den däri föreskrivna skattebefrielsen är tillämplig på motorbränsle som använts för att framföra ett fartyg, utan last, från en hamn i en medlemsstat, i förevarande fall den i vilken fartyget byggdes, till en hamn i en annan medlemsstat i syfte att där ta ombord last som därefter skulle transporteras till en hamn i en tredje medlemsstat.
41Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationella bestämmelser, såsom de som är aktuella i det nationella målet, vilka utesluter att den skattebefrielse som föreskrivs i denna direktivsbestämmelse beviljas i fall där leveransen av energiprodukter till ett fartyg skedde i strid med de formella villkor som föreskrivs i de nationella bestämmelserna, trots att leveransen uppfyller samtliga tillämpningsvillkor som föreskrivs i direktivsbestämmelsen.
42Domstolen erinrar härvidlag om att både den allmänna systematiken i och syftet med direktiv 2003/96 grundar sig på principen om att energiprodukter ska beskattas utifrån deras faktiska användning (dom av den 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14 , EU:C:2016:400 , punkt 33 ).
43Eftersom direktiv 2003/96 inte föreskriver vare sig någon särskild mekanism för kontroll av användningen av motorbränsle för sjöfart eller några åtgärder som är avsedda att bekämpa det skatteundandragande som har samband med försäljning av motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, ankommer det på medlemsstaterna att – med iakttagande av unionsrätten – föreskriva sådana mekanismer och sådana åtgärder i sin nationella rätt, samt att fastställa villkoren för skattebefrielser i artikel 14.1 i direktivet (se, analogt, dom av den 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14 , EU:C:2016:400 , punkt 23 , och dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punkt 57 ).
44Domstolen har emellertid slagit fast att den ovillkorliga karaktären hos en skyldighet att medge befrielse inte påverkas av att medlemsstaterna ges ett utrymme för skönsmässig bedömning i en sådan inledningsfras som den i artikel 14.1, enligt vilken medlemsstaterna beviljar skattebefrielser ”på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk” (dom av den 17 juli 2008, Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07 , EU:C:2008:429 , punkt 31 ).
45Domstolen har dessutom även slagit fast att medlemsstaterna – vid utövandet av sin befogenhet att fastställa villkor för den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 i direktiv 2003/96 – ska iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat proportionalitetsprincipen (dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punkt 59 ).
46Följaktligen går de nationella myndigheternas beslut utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av de aktuella skattebefrielserna och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk, när myndigheterna nekar befrielse från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att vissa villkor som uppställs i nationell rätt för att erhålla denna skattebefrielse inte har iakttagits, utan att det på grundval av framlagd bevisning prövas huruvida de materiella krav, som ställs för att dessa energiprodukter ska anses användas på ett sätt som ger rätt till undantag från punktskatt, är uppfyllda (se, analogt, dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punkt 62 ).
47Nationella bestämmelser som de som är aktuella i det nationella målet – vilka för tillämpning av skattebefrielsen i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ställer som villkor att den aktuella tillhandahållaren av motorbränslet innehar ett tillstånd som ger vederbörande rätt att leverera motorbränsle till fartyg och att denne vidtar vissa formella åtgärder – strider mot systematiken i och ändamålet med direktivet, eftersom de villkorar rätten till denna skattebefrielse med att formella villkor har iakttagits, vilka saknar samband med den faktiska användningen av de aktuella energiprodukterna.
48Dessutom förefaller sådana villkor på intet sätt vara nödvändiga för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och för att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk.
49Vidare framgår det inte av de handlingar som ingetts till domstolen att de energiprodukter som är aktuella i det nationella målet har använts i andra syften än dem som anges i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 eller att leveransen av energiprodukterna har genomförts i syfte att komma i åtnjutande av skattebefrielsen på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk.
50Enligt den hänskjutande domstolen har tvärtom dessa energiprodukter använts för sjöfart mellan hamnar i medlemsstater i unionen.
51Bestämmelser som de som är aktuella i det nationella målet – vilka för tillämpning av skattebefrielsen i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ställer upp formella villkor som inte har något samband med vare sig den faktiska användningen av de aktuella energiprodukterna eller de materiella villkor som ställs upp i artikel 14.1 c – äventyrar den ovillkorliga karaktären av den skyldighet till skattebefrielse som föreskrivs i nämnda direktivsbestämmelse och strider mot proportionalitetsprincipen.
52Mot denna bakgrund ska den andra frågan besvaras enligt följande: Artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationella bestämmelser, såsom de som är aktuella i det nationella målet, vilka utesluter att den skattebefrielse som föreskrivs i denna direktivsbestämmelse beviljas i fall där leveransen av energiprodukter till ett fartyg skedde i strid med de formella villkor som föreskrivs i de nationella bestämmelserna, trots att leveransen uppfyller samtliga tillämpningsvillkor som föreskrivs i direktivsbestämmelsen.
53Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Underskrifter
(*1) Rättegångsspråk: litauiska.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.