13 luglio 2017 (*1)
«Rinvio pregiudiziale — Direttiva 2003/96/CE — Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità — Articolo 14, paragrafo 1, lettera c) — Esenzione dei prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione europea e per produrre elettricità a bordo delle imbarcazioni — Carburante utilizzato da una nave per navigare dal cantiere di costruzione ad un porto di un altro Stato membro al fine di imbarcare in tal luogo il suo primo carico commerciale»
Nella causa C‑151/16,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema, Lituania), con decisione dell’8 marzo 2016, pervenuta in cancelleria il 14 marzo 2016, nel procedimento
«Vakarų Baltijos laivų statykla» UAB
contro
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da R. Silva de Lapuerta (relatore), presidente di sezione, E. Regan, A. Arabadjiev, C. G. Fernlund e S. Rodin, giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 2 marzo 2017,
ha pronunciato la seguente
1La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ( GU 2003, L 283, pag. 51 ).
2Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «Vakarų Baltijos laivų statykla» UAB e la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Ispettorato nazionale delle imposte presso il Ministero delle finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: l’«Ispettorato nazionale delle imposte») in merito a una decisione con la quale è stato negato il rimborso dell’accisa.
3I considerando da 3 a 5 della direttiva 2003/96 così recitano:
«(3)
Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
4L’articolo 1 di tale direttiva così dispone:
«Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».
5L’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva prevede quanto segue:
«In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa ( GU 1992, L 76, pag. 1 )] relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:
(…)
Ai fini della presente direttiva per “imbarcazioni private da diporto” si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».
6L’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, dell’Akcizų įstatymas (legge della Repubblica di Lituania relativa alle accise), nella versione applicabile alla controversia oggetto del procedimento principale (in prosieguo: la «legge sulle accise»), traspone nell’ordinamento giuridico lituano l’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.
7Ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, della legge sulle accise, la definizione delle modalità di applicazione di tale esenzione è affidata al governo o ad un ente da esso autorizzato.
8Sulla base di tale diposizione, il governo lituano ha approvato le norme che disciplinano il rifornimento delle navi e degli aeromobili nonché i carburanti per la costruzione, la riparazione, i collaudi, il funzionamento e la manutenzione degli aeromobili.
9Conformemente al punto 3 di tali norme, un soggetto che rifornisce di carburante una nave deve possedere un’autorizzazione.
10Il punto 10, secondo comma, delle suddette norme prevede che un soggetto che abbia applicato l’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge sulle accise deve disporre della documentazione comprovante che l’oggetto del rifornimento è tale da renderlo ammissibile ai fini di una domanda di esenzione dalle accise.
11La «Vakarų Baltijos laivų statykla» è un’impresa lituana attiva, in particolare, nel settore della costruzione di navi d’alto mare.
12Il 7 ottobre 2009 tale impresa ha stipulato un contratto avente ad oggetto la costruzione di una nave da carico (in prosieguo: la «nave di cui trattasi») per una società estone (in prosieguo: il «cliente»).
13Nell’ambito di tale contratto, detta impresa ha acquistato 80600 litri di carburante, che sono stati versati direttamente nei serbatoi della nave di cui trattasi, e ha assolto l’accisa relativa a tale carburante. Una parte di quest’ultimo è stato utilizzato per effettuare il collaudo di tale nave prima della cessione al cliente.
14Con una dichiarazione ufficiale di trasferimento e di ricezione del 6 giugno 2013, la «Vakarų Baltijos laivų statykla» ha trasferito al cliente la proprietà nonché tutti i diritti e gli interessi sulla nave di cui trattasi, oltre agli equipaggiamenti e alle scorte presenti a bordo della stessa, tra cui i 73030 litri di carburante non consumati in occasione del collaudo effettuato prima della sua cessione.
15Successivamente alla ricezione di tale nave, il cliente ne ha disposto la navigazione, senza carico, dal porto di Klaipėda (Lituania) a quello di Stralsund (Germania), dove ha imbarcato il suo primo carico commerciale, che ha poi trasportato a titolo oneroso al porto di Santander (Spagna).
16Il 22 luglio 2013 la «Vakarų Baltijos laivų statykla» ha chiesto all’Ispettorato nazionale delle imposte il rimborso delle accise relative al carburante versato nei serbatoi della nave di cui trattasi ed esportato dal cliente fuori dal territorio lituano.
17Con una decisione del 21 agosto 2013 l’Ispettorato nazionale delle imposte ha respinto tale domanda sulla base del rilievo che, al momento della cessione al cliente del carburante di cui trattasi, la «Vakarų Baltijos laivų statykla» non aveva compilato i documenti contabili in ottemperanza ai requisiti formali e sostanziali previsti dal diritto nazionale e non disponeva di una licenza, rilasciata conformemente alla procedura applicabile, che le consentisse di fornire carburante alle navi.
18Chiamata a pronunciarsi su un ricorso avverso tale decisione, la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), con decisione del 28 novembre 2013, ha annullato la decisione di rifiuto di rimborso delle accise dell’Ispettorato nazionale delle imposte sostanzialmente sulla base del rilievo che tale rifiuto era fondato su considerazioni di natura formale.
19L’Ispettorato nazionale delle imposte ha proposto un ricorso di annullamento avverso tale decisione del 28 novembre 2013 dinanzi al Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunale amministrativo regionale di Vilnius, Lituania), il quale, con sentenza del 9 dicembre 2014, ha accolto tale ricorso.
20La «Vakarų Baltijos laivų statykla» ha proposto impugnazione dinanzi al giudice del rinvio, diretta ad ottenere l’annullamento di tale sentenza e il mantenimento in vigore di detta decisione del 28 novembre 2013.
21È in tale contesto che il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema, Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che l’accisa non possa gravare sulla fornitura di prodotti energetici qualora, come nel caso di specie, tali prodotti siano forniti ad una nave come carburante da utilizzarsi per la navigazione nelle acque dell’Unione europea con l’obiettivo – senza che ciò costituisca oggetto di sinallagma diretto – di condurre la nave stessa, con i propri mezzi, dal cantiere di costruzione ad un porto di un altro Stato membro, al fine di imbarcare in tal luogo il suo primo carico commerciale.
22Con la prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista da tale disposizione è applicabile al carburante utilizzato per fare navigare una nave, senza carico, da un porto di uno Stato membro, nella fattispecie quello in cui tale nave è stata costruita, a un porto di un altro Stato membro al fine di imbarcare in tal luogo merci da trasportare successivamente a un porto di un terzo Stato membro.
23Come risulta dai considerando da 3 a 5 della direttiva 2003/96, quest’ultima mira a promuovere il buon funzionamento del mercato interno armonizzando i livelli minimi di tassazione dei prodotti energetici a livello dell’Unione al fine di ridurre le differenze tra i livelli nazionali di tassazione dell’energia applicati dagli Stati membri.
24Secondo la giurisprudenza della Corte, le disposizioni relative alle esenzioni previste dalla direttiva 2003/96 devono essere oggetto d’interpretazione autonoma, fondata sul loro tenore letterale nonché sulle finalità perseguite dalla direttiva medesima (sentenze del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punto 19 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , non pubblicata, EU:C:2011:862 , punto 19 ).
25Risulta dal tenore letterale dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 che l’esenzione prevista da tale disposizione è subordinata al fatto che i prodotti energetici siano utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione (v., per analogia, sentenze del 10 novembre 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punto 20 , e del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , non pubblicata, EU:C:2011:862 , punto 21 ).
26Per quanto riguarda la nozione di «navigazione» di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, dalla giurisprudenza della Corte risulta che qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nell’ambito di applicazione dell’esenzione prevista da tale disposizione, e ciò a prescindere dall’oggetto di tale navigazione (v., in tal senso, sentenze del 1o aprile 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C‑389/02 , EU:C:2004:214 , punti 23 , 25 e 29 ; del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punto 36 , nonché del 10 novembre 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punto 16 ).
27Pertanto, l’oggetto del tragitto effettuato da una nave nelle acque dell’Unione è privo di pertinenza, ai fini dell’applicazione di tale esenzione qualora si tratti di navigazione che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso (v., per analogia, sentenze del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punto 37 , e del 10 novembre 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punto 17 ).
28A tal riguardo la Corte ha precisato che detta nozione di «navigazione» esige che la prestazione di servizi a titolo oneroso sia inerente allo spostamento della nave (v., in tal senso, sentenze del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punto 40 , e del 10 novembre 2011, Sea Fighter, C‑505/10 , EU:C:2011:725 , punto 18 ).
29Dall’espressione «diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso», di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, della direttiva 2003/96, emerge che la navigazione rientrante nell’ambito di applicazione dell’esenzione prevista da detto articolo 14, paragrafo 1, lettera c), fa riferimento all’utilizzazione nel caso in cui un’imbarcazione serva direttamente ai fini della prestazione di servizi a titolo oneroso (v., per analogia, sentenza del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punto 21 ).
30Di conseguenza, operazioni di navigazione non direttamente funzionali alla prestazione di un servizio a titolo oneroso non possono essere assimilate all’utilizzazione di un’imbarcazione a fini commerciali, ai sensi e ai fini dell’applicazione di tale disposizione, e non ricadono, quindi, nell’ambito della suddetta esenzione (v., per analogia, sentenza del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punto 27 ).
31Quanto alla nozione di «acque [dell’Unione]», di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, quest’ultima si si riferisce a tutte le acque idonee ad essere attraversate da tutte le navi marittime, ivi incluse quelle aventi la maggiore stazza, in grado di percorrere vie marittime a fini commerciali (v., per analogia, sentenza del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punto 32 ).
32Inoltre, dalla finalità della direttiva 2003/96, secondo cui gli Stati membri tassano i prodotti energetici, emerge che questa non mira ad istituire esenzioni di carattere generale (sentenze del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punto 23 , e del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10 , non pubblicata, EU:C:2011:862 , punto 23 ).
33In particolare, l’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva ha lo scopo di facilitare il commercio all’interno dell’Unione, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque dell’Unione. Con tale esenzione, il legislatore dell’Unione ha voluto promuovere la parità di talune condizioni fiscali secondo le quali operano alcune imprese di trasporto o di altri servizi che percorrono tali acque (v., per analogia, sentenza del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05 , EU:C:2007:126 , punti 24 e 25 ).
34In tale contesto, risulta dal considerando 23 della direttiva 2003/96 che la citata esenzione si fonda sul rispetto degli obblighi internazionali esistenti e sul mantenimento della posizione competitiva delle imprese dell’Unione (v., per analogia, sentenza del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10 , EU:C:2011:797 , punto 24 ).
35Per quanto riguarda la controversia oggetto del procedimento principale, da un lato, occorre rilevare che lo spostamento della nave dal porto di Klaipėda a quello di Stralsund costituiva la prima tappa necessaria e indispensabile di una navigazione a fini commerciali, poiché l’unico obiettivo di tale spostamento era quello di andare a imbarcare merci in quest’ultimo porto per trasportarle successivamente al porto di Santander, e che, senza detto spostamento, tale servizio di trasporto di merci non avrebbe potuto essere erogato.
36Pertanto, si deve ritenere che uno spostamento come quello menzionato al punto precedente costituisca un’operazione di navigazione direttamente funzionale alla prestazione di un servizio a titolo oneroso, nella fattispecie un’operazione di trasporto di merci, cosicché il carburante utilizzato per consentire alla nave di effettuare tale spostamento è stato utilizzato per una «navigazione», ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.
37Una diversa interpretazione sarebbe in contrasto con l’obiettivo e la finalità perseguiti da tale direttiva, poiché la tassazione dei prodotti energetici in una situazione come quella oggetto del procedimento principale potrebbe in particolare essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno e al mantenimento della posizione competitiva delle imprese dell’Unione.
38Dall’altro lato, il carburante di cui trattasi nel procedimento principale è stato utilizzato per una navigazione «nelle acque [dell’Unione]», ai sensi di tale disposizione, poiché ha consentito a una nave marittima di navigare da un porto situato in Lituania a un porto situato in Germania.
39Di conseguenza, un’operazione come quella oggetto del procedimento principale costituisce una «navigazione nelle acque [dell’Unione]», ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.
40Ciò premesso, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista da tale disposizione è applicabile al carburante utilizzato per fare navigare una nave, senza carico, da un porto di uno Stato membro, nella fattispecie quello in cui tale nave è stata costruita, a un porto di un altro Stato membro al fine di imbarcare in tal luogo merci da trasportare successivamente a un porto di un terzo Stato membro.
41Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che esclude l’applicazione dell’esenzione prevista da tale disposizione a motivo del fatto che la fornitura di prodotti energetici di una nave è stata effettuata senza osservare i requisiti formali previsti da tale normativa, sebbene tale fornitura sia conforme a tutte le condizioni per l’applicazione previste da detta disposizione.
42A tal riguardo, occorre ricordare che tanto l’impianto sistematico quanto la finalità della direttiva 2003/96 si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo (sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14 , EU:C:2016:400 , punto 33 ).
43Poiché la direttiva 2003/96 non prevede un meccanismo di controllo dell’utilizzo del carburante destinato alla navigazione, né misure per la lotta contro l’evasione fiscale collegata alla vendita di carburante, spetta agli Stati membri prevedere siffatti meccanismi e siffatte misure nel loro diritto nazionale, nel rispetto del diritto dell’Unione, nonché di fissare le condizioni delle esenzioni previste dall’articolo 14, paragrafo 1, di tale direttiva (v., per analogia, sentenze del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14 , EU:C:2016:400 , punto 23 , e del 2 giugno 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punto 57 ).
44Ciò premesso, la Corte ha dichiarato che il carattere incondizionato di un obbligo di esenzione fiscale non può affatto essere messo in discussione dal margine di discrezionalità riservato agli Stati membri da una formula introduttiva, come quella che figura all’articolo 14, paragrafo 1, secondo la quale i detti Stati accordano l’esenzione «alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi» (sentenza del 17 luglio 2008, Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07 , EU:C:2008:429 , punto 31 ).
45Peraltro, la Corte ha altresì dichiarato che, nell’esercizio del potere di cui dispongono di fissare le condizioni cui è sottoposta l’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, gli Stati membri devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, quali, in particolare, il principio di proporzionalità (sentenza del 2 giugno 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punto 59 ).
46Pertanto, il rifiuto delle autorità nazionali di esentare dall’accisa i prodotti energetici, per il solo motivo che talune condizioni da rispettare in virtù del diritto nazionale per ottenere tale esenzione non sono soddisfatte, senza che sia verificato, sulla base di prove fornite, se i requisiti di merito prescritti affinché tali prodotti energetici siano utilizzati a fini che danno diritto a un’esenzione siano soddisfatti, va oltre quanto necessario al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione di detta esenzione, nonché al fine di evitare frodi, evasioni o abusi (v., per analogia, sentenza del 2 giugno 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punto 62 ).
47Orbene, una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 alla condizione che il fornitore di carburante interessato possieda una licenza per la fornitura di carburante alle navi ed espleti talune formalità, è contraria all’impianto sistematico e alla finalità di tale direttiva, poiché subordina il diritto a tale esenzione al rispetto di requisiti formali non collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi.
48Peraltro, siffatti requisiti non risultano affatto necessari a garantire un’agevole e corretta applicazione di tale esenzione nonché a evitare frodi, evasioni o abusi.
49Inoltre, non risulta dal fascicolo sottoposto alla Corte che i prodotti energetici oggetto del procedimento principale siano stati utilizzati per fini diversi da quelli di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 o che la loro fornitura sia stata realizzata allo scopo di beneficiare in modo fraudolento o abusivo di detta esenzione.
50Al contrario, secondo l’ordinanza di rinvio, tali prodotti energetici sono stati utilizzati per una navigazione tra porti marittimi di Stati membri dell’Unione.
51Pertanto, una normativa, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 al rispetto di requisiti formali non collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi e neppure con i requisiti sostanziali previsti da tale disposizione, rimette in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione previsto da tale disposizione e viola il principio di proporzionalità.
52Ciò premesso, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che esclude l’applicazione dell’esenzione prevista da tale disposizione a motivo del fatto che la fornitura di prodotti energetici di una nave è stata effettuata senza osservare i requisiti formali previsti da tale normativa, sebbene tale fornitura sia conforme a tutte le condizioni per l’applicazione previste da detta disposizione.
53Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
Firme
(*1) Lingua processuale: il lituano.
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