29oktoober 2015 (
*
)
„Eelotsusetaotlus — Käibemaks — Direktiiv 2006/112/EÜ — Artikli 13 lõige 1 — Maksukohustuse kohaldamata jätmine — Mõiste „avalik-õiguslik organisatsioon” — Aktsiaselts, kelle ülesanne on osutada teenuseid Assooride autonoomse piirkonna tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal — Nende teenuste osutamise üksikasjade, muu hulgas tasustamise kindlaks määramine äriühingu ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutega”
Kohtuasjas C‑174/14,
mille ese on Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) 12. märtsi 2014. aasta otsusega ELTL artikli 267 alusel esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 9. aprillil 2014, menetluses
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA
versus
Fazenda Pública,
EUROOPA KOHUS (neljas koda),
koosseisus: kolmanda koja president L. Bay Larsen neljanda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud J. Malenovský, M. Safjan, A. Prechal (ettekandja) ja K. Jürimäe,
kohtujurist: N. Jääskinen,
kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
arvestades kirjalikus menetluses ja 19. märtsi 2015. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
olles 25. juuni 2015. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1Eelotsusetaotlus puudutab Euroopa Parlamendi ja nõukogu 31. märtsi 2004. aasta direktiivi 2004/18/EÜ ehitustööde riigihankelepingute, asjade riigihankelepingute ja teenuste riigihankelepingute sõlmimise korra kooskõlastamise kohta ( ELT L 134, lk 114 ; ELT eriväljaanne 06/07, lk 132) artikli 1 lõike 9 ning nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ( ELT L 347, lk 1 ), artikli 13 lõike 1 tõlgendamist.
2Taotlus on esitatud Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (edaspidi „Saudaçor”) ja Fazenda Pública (riigikassa) vahelises kohtuvaidluses selle äriühingu kohustuse üle tasuda käibemaksu seoses tema tegevusega Assooride autonoomse piirkonna tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal.
3Direktiiviga 2006/112 on alates 1. jaanuarist 2007 kehtetuks tunnistatud ja asendatud ühenduse senine käibemaksu käsitlev regulatsioon, st nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas ( EÜT L 145, lk 1 ; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv”).
4Direktiivi 2006/112 põhjenduste 1 ja 3 kohaselt oli kuuenda direktiivi uuesti sõnastamine vajalik selleks, et esitada kohaldatavad sätted selgelt ja otstarbekalt, uuesti struktureeritult ja sõnastatult, ilma et see tooks põhimõtteliselt kaasa sisulisi muutusi.
5Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkt c on sõnastatud järgmiselt:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
6Direktiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:
„„Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus” on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.”
7Sama direktiivi artikkel 13 näeb ette:
„1. Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.
2Liikmesriigid võivad lugeda ametivõimude tegevuseks avalik-õiguslike organisatsioonide tegevuse, mis on artikli[…] 132 […] alusel maksust vabastatud”.
8Direktiivi 2004/18 artikli 1 lõige 9 on sõnastatud järgmiselt:
„Ostja – riik, piirkondlikud või kohalikud omavalitsused, avalik-õiguslikud isikud ning ühest või mitmest kõnealusest organist või avalik-õiguslikust isikust koosnevad ühendused.
Avalik-õiguslik isik on mis tahes isik:
Teise lõigu punktides a, b ja c nimetatud kriteeriumidele vastavate avalik-õiguslike isikute ja nende isikute kategooriate mittetäielikud nimekirjad on esitatud III lisas. […]”.
9Käibemaksuseadustiku (Código do IVA) artikli 2 lõikes 2 on sätestatud, et riik ja teised avalik-õiguslikud juriidilised isikud ei ole käibemaksukohustuslased seoses tehingutega, mida nad teevad avaliku võimu ülesandeid täites, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tehingutega makse, lõive või mis tahes tasusid, kui neile maksukohustuse kohaldamata jätmine ei põhjusta konkurentsimoonutusi.
10Seadustiku artikli 2 lõikes 3 on ette nähtud, et riik ja teised avalik-õiguslikud juriidilised isikud on igal juhul käibemaksukohustuslased, kui nad tegelevad teatud tegevusega ja sooritavad sellest tulenevaid maksustatavaid tehinguid, välja arvatud juhul, kui on tõendatud, et nende tegevuste maht on tühine.
11Saudaçor on asutatud Assooride autonoomse piirkonna 17. oktoobri 2003. aasta seadusandliku dekreediga nr 41/2003/A, mis käsitleb Assooride autonoomse piirkonna tervishoiu rahastamise haldamise keskuse ümberkujundamist 100% avalik-õigusliku osalusega aktsiaseltsiks SAUDAÇOR – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, S.A., ja millega muudetakse 31. juuli piirkondlikku seadusandlikku dekreeti nr 28/99/A (Decreto Legislativo Regional n.° 41/2003/A, Transforma o Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autónoma dos Açores em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, passando a designar-se SAUDAÇOR – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, S.A., e altera o Decreto Legislativo Regional n.° 28/99/A, de 31 de Julho; Diário da República I, A‑seeria, nr 257, 6.11.2003, lk 7430), ning tema 100% osalus kuulus sellele autonoomsele piirkonnale.
12Nimetatud seadusandliku dekreedi artikli 2 lõike 1 kohaselt on Saudaçori ülesanne osutada üldist majandushuvi pakkuvaid teenuseid tervishoiu valdkonnas. Ülesande eesmärk on piirkondliku tervishoiusüsteemi ning teabesüsteemide, infrastruktuuri ja sellega seotud seadmete kavandamine ja haldamine, samuti tervishoiuüksuste ja -teenistuste ehitustööde, konserveerimise, remontimise ja rekonstrueerimise teostamine iseäranis looduskatastroofide piirkondades ning ohupiirkondadeks peetavates piirkondades.
13Seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 3 kohaselt:
„Üldist majandushuvi pakkuvate teenuste osutamise ülesande täitmisel lasuvad Saudaçoril järgmised kohustused:
14Sama piirkondliku seadusandliku dekreedi artikli 4 lõige 1 sätestab, et Saudaçor juhindub nimetatud õigusakti sätetest, lisas avaldatud põhikirjast, 17. detsembri 1999. aasta dekreetseadusega nr 558/99 (Decreto-Lei n.° 558/99; Diário da República I, A‑seeria, nr 292, 17.12.1999, lk 9012) kehtestatud avalik-õiguslike äriühingute õiguslikust regulatsioonist ja eraõigusest. Piirkondliku seadusandliku dekreedi artikli 4 lõike 2 kohaselt järgib Saudaçor Assooride autonoomse piirkonna piirkondliku tervishoiuteenistuse korraldamist ja toimimist reguleerivaid norme.
15Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artiklis 10 on ette nähtud, et oma ülesannete täitmisel on Saudaçoril samad õigused avaliku võimu teostamiseks nagu Assooride autonoomsel piirkonnal, ning seejärel on esitatud näidisloetelu tema teatud õigustest, mille hulka kuulub ka sundvõõrandamise korraldamine.
16Muudetud sõnastuses dekreetseaduse nr 558/99 artikli 7 lõike 3 alusel kogutakse avalik-õiguslikelt äriühingutelt otseseid ja kaudseid makse kooskõlas ühise maksusüsteemiga. Samasuguses sõnastuses norm leidub 5. märtsi 2008. aasta piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 7/2008/A, mis reguleerib Assooride autonoomse piirkonna osalusega avaliku sektori äriühingute õiguslikku olukorda (Decreto Legislativo Regional n. o 7/2008/A, Regime do sector público empresarial da Região Autónoma dos Açores; Diário da República I, A‑seeria, nr 58, 24.3.2008, lk 1649), artikli 9 lõikes 2, mis puudutab piirkondlikke avalik-õiguslikke äriühinguid.
17Saudaçor tegutseb programmlepingute alusel, mille ta on Assooride autonoomse piirkonna valitsusega sõlminud vastavalt oma põhikirja artikli 21 lõikele 1 ning milles on muu hulgas määratletud teenused, mida ta osutab piirkondliku tervishoiusüsteemi planeerimise ja korraldamise valdkonnas, samuti hüvitis, mida nimetatakse „rahaliseks panuseks”, mida see piirkond nende teenuste eest maksab ja mis peab katma Saudaçori tegevuskulud.
18Nii sõlmiti 23. juulil 2004 esimene programmleping, mis hõlmas ajavahemikku 2004–2008 ja milles nähti ette hüvitis kogusummas 15905000 eurot, sellest 3990000 eurot oli ette nähtud 2007. aasta eest ja 4050000 eurot 2008. aasta eest. Lepingu punktis 5 oli sätestatud, et kogusumma võidakse rahanduse ja tervishoiu eest vastutavate valitsuse liikmete ühismäärusega uuesti üle vaadata, kui see asjaolude muutumise tõttu osutub lepingu täitmiseks ilmselgelt ebapiisavaks. Teine programmleping sõlmiti 1. jaanuaril 2009 ajavahemikuks 2009–2012 ning selles oli ette nähtud iga-aastane hüvitis 8500000 eurot ja selle uuesti ülevaatamise klausel, mis sarnaneb eelmises lepingus sätestatuga. Assooride autonoomse piirkonna rahanduse ja tervishoiu eest vastutavate valitsuse liikmete 8. märtsi 2010. aasta ühismäärusega vähendati seda summat 2009. aasta osas 6599147 eurole.
19Riigikassa koostas 2. märtsil 2011 revisjoniakti projekti, milles ta tegi ettepaneku korrigeerida käibemaksu, mille Saudaçor pidi tasuma aastate 2007–2010 eest ja mille kogusumma oli 4750586,24 eurot.
20Revisjoniakt kinnitati 6. aprillil 2011 pärast Saudaçori ärakuulamist.
21Riigikassa leidis selles revisjoniaktis, et Saudaçori õiguslikku seisundit arvestades ei saanud ta tugineda avalik-õiguslike organisatsioonide suhtes käibemaksukohustuse kohaldamata jätmisele, mis on sätestatud käibemaksuseadustiku artikli 2 lõikes 2, millega on üle võetud kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimene lõik, mille sisu vastab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimesele lõigule.
22Selle asutuse sõnul puudutavad teenused, mida Saudaçor programmlepingute alusel piirkondliku tervishoiusüsteemi planeerimise ja korraldamise valdkonnas osutab, eraalgatusel põhinevaid tegevusalasid, mis tähendab seda, et käibemaksukohustuse kohaldamata jätmine võib põhjustada konkurentsimoonutusi. See on nii näiteks piirkondliku tervishoiuinfosüsteemi haldamise ja hooldamise alal. See on tegelikult majandustegevus, mistõttu programmlepingutes sätestatud hüvitised, mille piirkondlikud ametiasutused teenuste eest on üle kandnud, kuuluvad käibemaksuga maksustamisele. Pealegi on Saudaçor ennast ise käsitanud käibemaksukohustuslasena, kuna ta taotleb kokku 2300273,17 euro suuruse käibemaksu mahaarvamist oma ostetud kaupadelt ja teenustelt.
23Saudaçor esitas Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgadale (Ponta Delgada haldus‑ ja maksukohus) kaebuse 2007.–2010. majandusaastate käibemaksu ja tasandusintressi sissenõudmise otsuste peale, mille eest nõutakse temalt kokku 5157249,72 euro tasumist.
24Nimetatud kohus jättis kaebuse oma otsusega rahuldamata põhjendusel, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sätestatud avalik-õiguslikele organisatsioonidele käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise nõude rakendamisel ei saa viidata direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 määratletud mõistele „avalik-õiguslik isik”, kuna sellel on lai tähendus, samas kui mõistet „avalik-õiguslik organisatsioon” direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses tuleb käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise raames tõlgendada kitsamalt, kuna tegemist on erandiga üldreeglist, mille kohaselt igasugune majandustegevus on maksustatav.
25Sama kohtu sõnul ei hõlma käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise nõue sellist üksust nagu Saudaçor, mille on küll asutanud Assooride autonoomne piirkond, kuid mis on piirkonnast eraldiseisev aktsiaselts, mille suhtes kehtivad eraõiguse normid, ning kes teostab oma pädevust ja täidab oma eesmärke iseseisvalt.
26Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada (Ponta Delgada haldus‑ ja maksukohus) leiab ühtlasi, et teenused, mida Saudaçor programmlepingute alusel osutab, kuuluvad oma olemuselt majandustegevuse hulka, kuna neid osutatakse tasu eest. Assooride autonoomse piirkonna poolt makstav hüvitis on tegelikult vastutasu Saudaçori osutatud teenuste eest ja seda ei saa pidada avalik-õiguslike üksuste vaheliseks ülekandeks.
27Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kellele esitati selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebus, leiab, et põhikohtuasja keskmes on küsimus, kas niisugune üksus nagu Saudaçor võib tugineda avalik-õiguslikele organisatsioonidele käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise nõudele, mis on ette nähtud käibemaksuseadustiku artikli 2 lõikes 2, mille sisu vastab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikele 1, ning kas käibemaksu sissenõudmise esemeks olevate summade näol on tegemist eelarvevahendite ülekandmisega avalik-õiguslike üksuste vahel.
28Ta leiab, et kuigi Euroopa Kohtu praktika näitab selgelt, et käibemaksuga maksustamine on välistatud ainult avalik-õiguslike organisatsioonide tegevuse puhul, kui viimased tegutsevad ametivõimudena, ei võimalda kohtupraktika kindlaks teha, kas niisugune üksus nagu Saudaçor, arvestades tema õiguslikku seisundit riigiasutuse ümberkujundamise tulemusel asutatud aktsiaseltsina, on hõlmatud avalik-õigusliku organisatsiooni mõistega. Nimelt on tekkinud küsimus, kas selle mõiste ulatus kattub avalik-õigusliku isiku mõistega, mis on ette nähtud direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 erineva kategooria „ostjate” määratlemise raames.
29Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas […] avalik-õigusliku organisatsiooni mõistet […] direktiivi 2006/112[…] artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses tuleb tõlgendada lähtuvalt „avalik-õigusliku isiku” mõistest, mis on [määratletud] […] direktiivi 2004/18[…] artikli 1 lõikes 9?
30Kolmanda küsimusega, mida tuleb analüüsida esmajärjekorras, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas direktiivi 2006/112 artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selline tegevus, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et äriühing osutab piirkonnale teenuseid piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal vastavalt äriühingu ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutele, kujutab endast majandustegevust.
31Euroopa Kohus on juba selgitanud, et nimetatud direktiivi ülesehitusest ja eesmärkidest, samuti selle direktiivi artikli 13 asetusest kuuenda direktiiviga kehtestatud ühises käibemaksusüsteemis nähtub, et põhimõtteliselt maksustatakse käibemaksuga igasugune majanduslikku laadi tegevus. Üldreeglina ja kooskõlas direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikega 1 maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine tasu eest, kaasa arvatud avalik-õiguslike organisatsioonide osutatavad teenused. Selle direktiivi artiklid 9 ja 13 annavad seega käibemaksule väga laiaulatusliku kohaldamisala (kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑79/09 , EU:C:2010:171 , punkt 76 ja seal viidatud kohtupraktika).
32Võimalus liigitada teenus tasuliseks tehinguks eeldab üksnes seda, et teenuse osutamise ja maksukohustuslase poolt tegelikult saadud tasu vahel oleks otsene seos. Selline otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (vt eelkõige kohtuotsus Serebryannay vek, C‑283/12 , EU:C:2013:599 , punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
33Tehtava analüüsi olemust arvesse võttes, nagu Euroopa Kohus on juba selgitanud, on liikmesriigi kohtu ülesanne liigitada põhikohtuasjas arutusel olev tegevus Euroopa Kohtu antud kriteeriumi alusel (kohtuotsus Fazenda Pública, C‑446/98 , EU:C:2000:691 , punkt 23 , ja kohtumäärus Gmina Wrocław, C‑72/13 , EU:C:2014:197 , punkt 18 ).
34Käesolevas kohtuasjas on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas kohtutoimiku dokumentidest ning eriti Saudaçori ja Assooride autonoomse piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutest ilmneb, et äriühingu tegevus on tasuline ja on seega majandustegevus. Siiski võib Euroopa Kohus anda sellele kohtule eelotsusetaotluses esitatud andmetest lähtuvalt tõlgendamisjuhiseid, mis võivad aidata tal asja lahendada.
35Selles osas nähtub eelotsusetaotlusest, et juba nende lepingute sõnastuse põhjal on Assooride autonoomne piirkond kohustatud Saudaçorile „vastutasuna” teenuste eest, mida äriühing peab osutama piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal, üle kandma hüvitise, mida nimetatakse „rahaliseks panuseks” ja mille summa suurus on täpsustatud neis lepingutes.
36Arvestades seda, et Saudaçor osutab planeerimise ja korraldamise teenuseid alaliselt ja pidevalt, ei saa asjaolu, et hüvitis ei ole kindlaks määratud üksikute teenuste lõikes, vaid on määratud kindlas summas ja aastapõhiselt eesmärgiga katta äriühingu tegevuskulud, mõjutada otsest seost osutatud teenuste ja nende eest saadava tasu vahel, mille suurus on määratud kindlaks eelnevalt ja vastavalt kokkulepitud kriteeriumidele (vt selle kohta kohtuotsus Le Rayon d’Or, C‑151/13 , EU:C:2014:185 , punktid 36 ja 37 ).
37Ka ei ilmne, et sellise otsese seose olemasolu saaks seada kahtluse alla asjaolu tõttu, et Saudaçori ja Assooride autonoomse piirkonna vahel sõlmitud programmlepingud sisaldavad teatavaid klausleid, mis näevad ette, et Saudaçorile tasumisele kuuluva hüvitise summat võidakse kohandada, kui see asjaolude muutumise tõttu osutub lepingute täitmiseks ilmselgelt ebapiisavaks.
38Nimelt, kuna nende klauslite eesmärk on määrata hüvitise suurus eelnevalt kindlaks vastavalt kokkulepitud kriteeriumidele, mis tagavad Saudaçori tegevuskulude katmiseks piisava taseme, siis võib asuda seisukohale, et nende eesmärk on kohandada kindlasummalise vastutasu suurust vastavalt teenustele, mida äriühing pidevalt ja alaliselt osutab. Lisaks, nagu nähtub eelotsusetaotlusest, kui Assooride autonoomne piirkond 2009. aasta eest algselt ette nähtud hüvitist vähendas, siis selgitas Portugali valitsus kohtuistungil, ilma et Saudaçor oleks sellele vastu vaielnud, et vähendamise ainus eesmärk oli parandada ilmselge arvutusviga.
39Samuti ei saa osutatud teenuste ja nende eest saadava tasu vahel esinevat otsest seost kahtluse alla seada asjaolu tõttu, nagu väidab Saudaçor, et tema tegevuse eesmärk on täita põhiseaduslikku kohustust, mis Portugali põhiseaduse alusel lasub eranditult ja otseselt riigil, nimelt kohustust osutada universaalset ja võimalusel tasuta riiklikku tervishoiuteenust, mida tuleb rahastada peamiselt avaliku sektori vahenditest.
40Nimelt peetakse direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 kohaselt maksukohustuslaseks iga isikut, kes teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata selle tegevuse eesmärgist või tulemustest.
41Lisaks, kuigi eesmärki osutada universaalset ja võimalusel tasuta riiklikku tervishoiuteenust, mida tuleb rahastada peamiselt avaliku sektori vahenditest, on ühise käibemaksusüsteemi raames arvestatud sellega, et nimetatud direktiivi artikli 132 lõike 1 alusel peab teatavate tervishoiuteenuste osutamine, mida tagab nimelt avalik-õiguslik organisatsioon, olema käibemaksust vabastatud, on selge, et piirkondliku tervishoiuteenuse planeerimise ja korraldamise tegevus, mis on arutusel põhikohtuasjas, ei kuulu ühegi seal sätestatud maksuvabastuse alla.
42Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb kolmandale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selline tegevus, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et äriühing osutab piirkonnale teenuseid piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal vastavalt äriühingu ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutele, kujutab endast majandustegevust selle sätte tähenduses.
43Esimese, teise ja neljanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos ja teises järjekorras, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas direktiivi 2006/112 artikli 13 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise nõue hõlmab sellist tegevust, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et äriühing osutab piirkonnale teenuseid piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal vastavalt äriühingu ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutele, juhul kui see tegevus on majandustegevus selle direktiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses.
44Selles kontekstis on eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, kas mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid”, mis on sätestatud nimetatud direktiivi artikli 13 lõikes 1, tuleb tõlgendada nii, et see viitab direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 sätestatud mõistele „avalik-õiguslik isik”.
45Direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 sellise tõlgendamisega ei saa nõustuda.
46Nimelt, kui mõistet „avalik-õiguslik organisatsioon” ja sellest tulenevalt ka direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 sätestatud mõistet „ostja” määratleda laiemas tähenduses, saab selle direktiivi kohaldamisala piiritleda piisavalt ulatuslikuna, et tagada, et seda valdkonda reguleerivad nõuded, muu hulgas läbipaistvus ja diskrimineerimiskeeld, mis kehtivad riigihankelepingute sõlmimisel, on kohaldatavad kõigi riiklike üksuste suhtes, kes ei osale küll avalikus halduses, kuid kes on siiski riigi kontrolli all eelkõige nende rahastamise või juhtimise kaudu.
47Ent kontekst, kuhu kuulub direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 sisalduv mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid”, on põhimõtteliselt teistsugune.
48Selle mõiste eesmärk ei ole nimelt käibemaksu kohaldamisala piiritlemine, vaid sellega tehakse hoopis erand üldreeglist, millel põhineb ühine käibemaksusüsteem ja mille kohaselt maksu kohaldamisala on määratletud väga laiaulatuslikuna, nii et see katab kõik tasu eest osutatavad teenused, kaasa arvatud need, mida osutavad avalik-õiguslikud organisatsioonid (vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑79/09 , EU:C:2010:171 , punktid 76 ja 77 ).
49Kuna direktiivi 2006/112 artikli 13 lõige 1 kujutab endast erandit üldreeglist, mille kohaselt igasugune majanduslikku laadi tegevus maksustatakse käibemaksuga, siis tuleb seda tõlgendada kitsamalt (vt eelkõige kohtuotsus Isle of Wight Council jt, C‑288/07 , EU:C:2008:505 , punkt 60 , ning kohtumäärus Gmina Wrocław, C‑72/13 , EU:C:2014:197 , punkt 19 ).
50Siit järeldub, et kuna direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 puudub selle kohta igasugune märge, siis tuleb arvesse võtta selle direktiivi ülesehitust ja eesmärki, samuti selle sätte asetust direktiiviga kehtestatud ühises käibemaksusüsteemis (vt analoogia alusel kohtuotsus Isle of Wight Council jt, C‑288/07 , EU:C:2008:505 , punkt 25 ).
51Nagu nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, näitab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 analüüs nimetatud direktiivi eesmärkide taustal selgelt, et maksukohustuse kohaldamata jätmiseks peavad olema kumulatiivselt täidetud kaks tingimust, nimelt tegevust peab läbi viima avalik-õiguslik organisatsioon ning tegevus tuleb läbi viia ametivõimuna (vt selle kohta eelkõige kohtumäärus Mihal, C‑456/07 , EU:C:2008:293 , punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika, ning kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑79/09 , EU:C:2010:171 , punkt 79 ).
52Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise kui ka võrdsuse põhimõttega seonduvatest nõuetest, et sellise liidu õigusnormi mõisteid, mis ei viita sõnaselgelt liikmesriikide õigusele õigusnormi tähenduse ning ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt ning selline tõlgendus tuleb leida, arvestades sätte konteksti ja asjaomase õigusakti eesmärki (vt eelkõige kohtuotsus Fish Legal ja Shirley, C‑279/12 , EU:C:2013:853 , punkt 42 ).
53Tulebki tõdeda, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 ei ole ühtki viidet liikmesriikide õigusele.
54Sellest järeldub, et nimetatud sättes esinevaid mõisteid, nende hulgas mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid”, tuleb kogu liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt.
55Peale selle, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 49, arvestades, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõiget 1 tuleb tõlgendada kitsamalt, kuna tegemist on erandiga, tuleb asuda seisukohale, et selles sättes esitatud loetelu on ammendav ja mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” on kategooria, mis hõlmab ülejäänud organisatsioone, mis ei kuulu selles sättes konkreetselt nimetatud ametivõimude alla.
56Täpsemalt on Euroopa Kohus, käsitledes esimest direktiivi artikli 13 lõikega 1 seatud kahest tingimusest, st avalik-õigusliku organisatsiooni staatust, juba selgitanud, et isikut, kes teostab iseseisvalt avalikku võimu, kuulumata avaliku halduse süsteemi, ei saa pidada avalik-õiguslikuks organisatsiooniks selle sätte tähenduses (vt selle kohta eelkõige kohtumäärus Mihal, C‑456/07 , EU:C:2008:293 , punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
57Euroopa Kohus on ühtlasi täpsustanud, et „avalik-õigusliku organisatsiooni” staatus ei saa tuleneda ainuüksi asjaolust, et asjaomane tegevus seisneb avaliku võimu teostamises (vt selle kohta eelkõige kohtumäärus Mihal, C‑456/07 , EU:C:2008:293 , punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
58Kuigi liigitamisel ei ole määrava tähtsusega see, et kõnealusel organisatsioonil on kohaldatava siseriikliku õiguse alusel õigus teostada avalikku võimu, annab see iga avaliku võimu olulise tunnusena siiski teatava aluse tuvastamaks, et organisatsiooni tuleb pidada avalik-õiguslikuks organisatsiooniks.
59Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artiklis 10 on ette nähtud, et oma ülesannete täitmisel on Saudaçoril samad õigused avaliku võimu teostamiseks nagu Assooride autonoomsel piirkonnal, ning seejärel on esitatud näidisloetelu tema teatud õigustest, mille hulka kuulub ka sundvõõrandamise korraldamine.
60Peale selle, arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 56 osundatud Euroopa Kohtu praktikat ja asjassepuutuvat siseriiklikku õigust, ei ilmne – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusena ei selgu, et see on teisiti –, et saab välistada, et Saudaçori tuleb pidada kuuluvaks Assooride autonoomse piirkonna avaliku halduse süsteemi.
61Selles osas nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et kuna Saudaçori on asutanud riik aktsiaseltsi vormis, tehes ümberkorraldusi senise riigiorgani funktsionaalse detsentraliseerimise teel, siis läheneb ta teatud mõttes eraõiguslikule juriidilisele isikule ja tal on suhetes riigiga teatav iseseisvus oma tegevuses ja igapäevases juhtimises.
62Sellegipoolest, kui jällegi eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusena ei selgu, et see on teisiti, räägivad Saudaçori teatavad tunnusjooned selle poolt, et lugeda ta avalik-õiguslikuks organisatsiooniks direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 tähenduses.
63Saudaçori tegelik iseseisvus tundub nimelt olevat piiratud, kuna tema aktsiakapital, milles eraõiguslikud isikud ei saa osalust omandada, kuulub 100% Assooride autonoomsele piirkonnale, kes pealegi on tema ainus „klient”, arvestamata kolmandatele isikutele osutatud teenuseid niinimetatud „kõrvaltegevuse” raames, mille puhul on selge, et nende maht on ebaoluline. Need asjaolud võivad osutada sellele, et Assooride autonoomne piirkond suudab Saudaçori tegevust otsustavalt mõjutada.
64Seda kinnitab ka asjaolu, et vastavalt Saudaçori ja Assooride autonoomse piirkonna vahel sõlmitud esimese programmlepingu punkti 3 alapunktile a ja teise programmlepingu punkti 3 lõike 1 alapunktile a täidab äriühing oma ülesandeid kooskõlas Assooride autonoomse piirkonna antud suunistega ning et esimese lepingu punkti 3 alapunkti h ja teise lepingu punkti 3 lõike 1 alapunkti g alusel allub äriühing Assooride autonoomse piirkonna kontrollile.
65Pealegi sätestab piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 4 lõige 1, et Saudaçor juhindub nimetatud õigusakti sätetest, lisas avaldatud põhikirjast, dekreetseadusega nr 558/99 kehtestatud avalik-õiguslike äriühingute õiguslikust regulatsioonist ja eraõigusest. Selliselt määratletud raamistikus ilmneb, et eraõigus on teisene võrreldes normistikuga, mis reguleerib Saudaçori kui avalik-õigusliku äriühingu õiguslikku seisundit.
66Lisaks, kuigi piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal teenuste osutamise kord peab olema reguleeritud programmlepingutega, eriti mis puudutab tasu maksmist nende teenuste eest, mis võib viidata sellele, et Saudaçor tegutseb asjaomasel turul teiste eraõiguslike ettevõtjatega konkureerides, osutab neid teenuseid Assooride autonoomses piirkonnas ikkagi ainult Saudaçor vastavalt oma ülesandele, mis on sätestatud seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 2 lõikes 1, ja neid ei usaldata eraõiguslikele ettevõtjatele näiteks hankemenetluse teel.
67Ühtlasi on märgatav Saudaçori ja Assooride autonoomse piirkonna omavaheline organisatsiooniline seos kas või asjaolu tõttu, et äriühing on asutatud seadusandliku aktiga, mille on vastu võtnud piirkonna seadusandja, eesmärgiga teha talle ülesandeks „osutada üldist majandushuvi pakkuvaid teenuseid tervishoiu valdkonnas”, nagu nähtub piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 2 lõikest 1.
68Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusena ei selgu, et see on teisiti, siis ei saa seega välistada, et andes hinnangu kõiki Saudaçori suhtes kohaldatavaid sätteid arvestades, jõuab see kohus järeldusele, et teda võib pidada avalik-õiguslikuks organisatsiooniks direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 tähenduses.
69Sellegipoolest, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 51, peab selles sättes ette nähtud käibemaksukohustuse kohaldamata jätmiseks olema täidetud veel teinegi tingimus, nimelt vabastatakse käibemaksust ainult see tegevus, mille avalik-õiguslik organisatsioon viib läbi ametivõimuna.
70Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on selliseks tegevuseks nende organisatsioonide tegevus neile omase erilise õiguskorra raames, välja arvatud tegevus, mida nad teostavad võrdsetel tingimustel eraõiguslike ettevõtjatega. Ühtlasi on Euroopa Kohus täpsustanud, et tegevuse eesmärgil ei ole selles suhtes tähtsust ning asjaolu, et selles tegevuses kasutatakse õigust teostada avalikku võimu, võimaldab tuvastada, et tegevuse suhtes kehtib avalik-õiguslik regulatsioon (vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Fazenda Pública, C‑446/98 , EU:C:2000:691 , punktid 17 , 19 ja 22 ).
71Selles kontekstis on Euroopa Kohus märkinud, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus ette nähtud maksuvabastus puudutab peamiselt tegevust, mida viivad läbi avalik-õiguslikud organisatsioonid, kes tegutsevad ametivõimudena, ja kuigi tegevus on majanduslikku laadi, on see tihedalt seotud õigusega teostada avalikku võimu (kohtuotsus Isle of Wight Council jt, C‑288/07 , EU:C:2008:505 , punkt 31 ).
72Ent see teine tingimus, mis on seatud nimetatud direktiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõiguga, ei ole täidetud – nagu väidab Portugali valitsus ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusena ei selgu, et see on teisiti –, kui õigus teostada avalikku võimu, mis on Saudaçorile antud piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikliga 10, ei ole selline vahend, mida ta võiks kasutada põhikohtuasjas arutusel oleva tegevuse, st piirkondliku tervishoiuteenuse planeerimise ja korraldamise tegevuse läbiviimiseks, mille maksustamine käibemaksuga on vaidlustatud, kuna see teenib muu tegevuse läbiviimise eesmärki.
73Peale selle, isegi kui eeldada, et tuleb järeldada, et Saudaçor on avalik-õiguslik organisatsioon, ja leitakse, et ta viib põhikohtuasjas arutusel olevat tegevust läbi ametivõimuna, tuleneb direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 teisest lõigust, et selline üksus nagu Saudaçor ei ole ikkagi käibemaksust vabastatud, kui peaks tuvastatama, et tema suhtes maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
74Selles osas on Euroopa Kohus täpsustanud, et olulist konkurentsi moonutamist, mille võib kaasa tuua maksukohustuse kohaldamata jätmine avalik-õiguslikele organisatsioonidele, kes tegutsevad ametivõimudena, tuleb hinnata asjassepuutuva tegevuse kui sellise põhjal, ilma et hinnang puudutaks konkreetset turgu, ning et võetakse arvesse mitte üksnes tegelikku, vaid ka potentsiaalset konkurentsi, kui eraettevõtja võimalus siseneda asjaomasele turule on reaalne ja mitte puhtalt hüpoteetiline (kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑79/09 , EU:C:2010:171 , punkt 91 ).
75Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele, teisele ja neljandale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise nõue hõlmab sellist tegevust, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et äriühing osutab piirkonnale teenuseid piirkondlike tervishoiuteenuste planeerimise ja korraldamise alal vastavalt äriühingu ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutele, juhul kui see tegevus on majandustegevus selle direktiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses, siis kui võib järeldada, et nimetatud äriühingut tuleb pidada avalik-õiguslikuks organisatsiooniks, kes viis selle tegevuse läbi ametivõimuna – asjaolu, mille kontrollimine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne –, ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastab, et selle tegevuse maksust vabastamine ei põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Selles kontekstis ei tule mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” nimetatud direktiivi artikli 13 lõike 1 tähenduses tõlgendada nii, et see viitab direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 sätestatud mõistele „avalik-õiguslik isik”.
76Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
Selles kontekstis ei tule mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” nimetatud direktiivi artikli 13 lõike 1 tähenduses tõlgendada nii, et see viitab Euroopa Parlamendi ja nõukogu 31. märtsi 2004. aasta direktiivi 2004/18/EÜ ehitustööde riigihankelepingute, asjade riigihankelepingute ja teenuste riigihankelepingute sõlmimise korra kooskõlastamise kohta artikli 1 lõikes 9 sätestatud mõistele „avalik-õiguslik isik”.
Allkirjad
(
*
) Kohtumenetluse keel: portugali.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.