Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑48/13
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Østre Landsret (Austrumu reģiona Apelācijas tiesa, Dānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2013. gada 22. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 28. janvārī, tiesvedībā
Nordea Bank Danmark A/S
pret
Skatteministeriet .
TIESA (virspalāta)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs V. Skouris [ V. Skouris ], priekšsēdētāja vietnieks K. Lēnartss [ K. Lenaerts ], palātu priekšsēdētāji A. Ticano [ A. Tizzano ], R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], M. Ilešičs [ M. Ilešič ], E. Juhāss [ E. Juhász ] un A. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], tiesneši A. Ross [ A. Rosas ], J. Malenovskis [ J. Malenovský ], Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] (referents), K. Vajda [ C. Vajda ], S. Rodins [ S. Rodin ] un F. Biltšens [ F. Biltgen ],
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
1Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 49. un 54. pantu, kā arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 31. un 34. pantu, kas saistīti ar brīvību veikt uzņēmējdarbību.
2Šis lūgums ir ticis izteikts tiesvedībā, kuru uzsākusi Nordea Bank Danmark A/S (turpmāk tekstā – “ Nordea Bank ”), atbilstoši Dānijas tiesībām dibināta sabiedrība, pret Skatteministeriet [Nodokļu ministrijas] lēmumiem, ar kuriem nodokļu aprēķina bāzē iekļauti agrāk atskaitīti zaudējumi saistībā ar ārvalstu pastāvīgajiem uzņēmumiem.
31996. gada 23. septembrī Ziemeļvalstu starpā Helsinkos noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā ( SopS 26/1997; turpmāk tekstā – “Ziemeļvalstu konvencija”) 7. panta 1. punktā ir noteikts:
“Sabiedrības, kas darbojas Līgumslēdzējā valstī, peļņu var aplikt ar nodokļiem tikai šajā valstī, izņemot gadījumus, kad sabiedrība veic komercdarbību citā Līgumslēdzējā valstī, izmantojot tur esošu pastāvīgu uzņēmumu. Ja sabiedrība veic komercdarbību šādā veidā, sabiedrības peļņu var aplikt ar nodokļiem otrajā valstī, bet tikai to peļņas daļu, kas ir attiecināma uz šo pastāvīgo uzņēmumu”.
4Atbilstoši šīs konvencijas 25. pantam līgumslēdzējas valstis nodokļu dubultu uzlikšanu ir izvēlējušās novērst, izmantojot tā saukto “ieskaitīšanas” metodi. Tās ietvaros uzņēmuma rezidences valsts piešķir nodokļa atvieglojumu par summu, kas atbilst ienākumu gūšanas valstī samaksātajam ienākuma nodoklim.
5Atbilstoši pamatlietā piemērojamajam Dānijas tiesiskajam regulējumam sabiedrības rezidentes, lai noteiktu ar nodokli apliekamos ienākumus, ņēma vērā ārvalstu pastāvīgo uzņēmumu peļņu un zaudējumus.
6Ja viss citā valstī esošais pastāvīgais uzņēmums vai tā daļa tiek pārdota tajā pašā grupā ietilpstošai sabiedrībai, Dānijas sabiedrībai nodokli piemēroja, ņemot vērā visu uz pārdotā uzņēmuma aktīviem – tostarp nemateriālajiem ārpusbilances aktīviem – attiecināmo peļņu vai zaudējumus.
7Šim nolūkam pārdotie aktīvi bija jānovērtē atbilstoši to tirgus vērtībai, kā tas paredzēts Likuma par nodokļu aprēķinu ( lov om påligningen af indkomstskat. til staten “ ligningsloven ”, turpmāk tekstā – “ ligningslov ”) 2. pantā, kura redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, bija noteikts:
“Nodokļa maksātājiem,
1) kurus kontrolē privātpersonas vai juridiskas personas vai
2) kuri kontrolē juridiskas personas, vai
3) kuri ir vienā grupā ar juridisku personu, vai
4) kuriem ir pastāvīgs uzņēmums ārpus Dānijas, vai
5) kuri ir privātpersonas vai juridiskas personas nerezidentes, kam ir pastāvīgs uzņēmums Dānijā, aprēķinot savus ar nodokļiem apliekamos ienākumus tirdzniecības un finanšu darījumiem ar iepriekšminētajām privātpersonām vai juridiskajām personām un pastāvīgajiem uzņēmumiem (kontrolētie darījumi), ir jāpiemēro tādas cenas un noteikumi, kādi tiktu piemēroti, ja darījumi notiktu starp nesaistītiem dalībniekiem.”
8Ligningslov 33.D panta 5. punkts, kas ir piemērojams pamatlietā, bija formulēts šādi:
“Ja viss pastāvīgais uzņēmums, kas atrodas citā valstī, Fēru salās vai Grenlandē, vai tā daļa tiek pārdota grupā ietilpstošai sabiedrībai, tie atskaitītie zaudējumi, kuri netiek izlīdzināti ar peļņu nākamajos gados, ir jāiekļauj ar nodokli apliekamo ienākumu aprēķinā neatkarīgi no piemērotās atbrīvojuma metodes [..].”
9Nordea Bank juridiskā adrese ir Dānijā.
10Laika posmā no 1996. līdz 2000. gadam tā veica komercbankas darbības Somijā, Zviedrijā un Norvēģijā, izmantojot pastāvīgos uzņēmumus, kuri darbojās ar zaudējumiem, un tādējādi atbilstoši likumam atskaitīja attiecīgos zaudējumus no saviem Dānijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem.
112000. gadā šo pastāvīgo uzņēmumu darbība tika pārstrukturēta: biroji tika slēgti, klientiem tika piedāvāts saglabāt kontus ar identiskiem noteikumiem Nordea Bank filiālēs tajās pašās valstīs un pusi personāla nodarbināja šajās filiālēs vai citās šīs pašas grupas sabiedrībās.
12Atbilstoši iesniedzējtiesas paustajam, ko pamatlietas puses nav apstrīdējušas, šāds darījums ir līdzīgs daļējai darbības nodošanai, uz kuru attiecas Dānijas Karalistes nodokļu ieturēšanas kompetence, tās pašas grupas sabiedrībām, attiecībā uz kurām tai šādas kompetences nav.
13Atbilstoši ligningslov 33.D panta 5. punktam Skatteministeriet Nordea Bank ar nodokli apliekamajos ienākumos iekļāva agrāk atskaitītos zaudējumus saistībā ar nodotajām darbībām, kuri vēlāk nebija tikuši kompensēti ar peļņu.
14Uzskatīdama šādu iekļaušanu par neatbilstošu brīvībai veikt uzņēmējdarbību, Nordea Bank iesniedza sūdzību Landsskatteretten (Valsts nodokļu komisija) un vēlāk tās noraidījumu apstrīdēja Østre Landsret .
15Šādos apstākļos Østre Landsret nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 49. pants un 54. pants (bijušie EKL 43. pants un 48. pants), kā arī EEZ Līguma 31. pants un 34. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā, ja dalībvalsts, kura ļauj rezidentei sabiedrībai regulāri atskaitīt citā dalībvalstī esoša pastāvīgā uzņēmuma radītos zaudējumus, šīs sabiedrības ar nodokli apliekamajā ienākumā pilnībā ieskaita visus pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus (ciktāl tie nav izlīdzināti ar nākamo gadu peļņu), ja pastāvīgais uzņēmums tiek slēgts tādēļ, ka daļa no tā uzņēmējdarbības tikusi nodota sabiedrībai, kura pieder šai pašai grupai un kuras rezidence ir tajā pašā dalībvalstī, kurā pastāvīgajam uzņēmumam, un ja visas iespējas ņemt vērā šos zaudējumus ir uzskatāmas par izmantotām?”
16Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 49. un 54. pantam, kā arī EEZ līguma 31. un 34. pantam pretrunā ir tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram gadījumā, kad sabiedrība rezidente nodod citā dalībvalstī vai citā EEZ līgumslēdzējā valstī esošu pastāvīgo uzņēmumu tās pašas grupas sabiedrībai nerezidentei, tad iepriekš saistībā ar pastāvīgo uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir atkal jāietver sabiedrības, kas uzņēmumu nodevusi, ar nodokli apliekamajā peļņā.
17Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 49. pantā piešķirta Eiropas Savienības pilsoņiem, paredz to tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts tiesību akti. Saskaņā ar LESD 54. pantu attiecībā uz sabiedrībām, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, tā ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (šajā ziņā skat. spriedumus Saint-Gobain ZN , C‑307/97, EU:C:1999:438, 35. punkts, un Marks & Spencer , C‑446/03, EU:C:2005:763, 30. punkts).
18Pat ja LESD noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai, it īpaši saistībā ar pastāvīgā uzņēmuma darbību (šajā ziņā skat. spriedumu Lidl Belgium , C‑414/06, EU:C:2008:278, 19. un 20. punkts).
19No Tiesas judikatūras izriet, ka šķēršļi brīvībai veikt uzņēmējdarbībai tiek likti tad, ja, atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem, sabiedrībai rezidentei, kurai pieder meitasuzņēmums vai pastāvīgais uzņēmums citā dalībvalstī vai citā EEZ līgumslēdzējā valstī, tiek piemērots citāds, neizdevīgāks nodokļu režīms, salīdzinājumā ar sabiedrību rezidenti, kurai pieder pastāvīgs uzņēmums vai meitasuzņēmums pirmajā minētajā dalībvalstī (šajā ziņā skat. it īpaši spriedumus Papillon , C‑418/07, EU:C:2008:659, 16.–22. punkts, un Argenta Spaarbank , C‑350/11, EU:C:2013:447, 20.–34. punkts).
20Svarīgi atzīmēt, ka tiesību norma, saskaņā ar kuru, nosakot galvenās sabiedrības peļņu un aprēķinot ar nodokli apliekamos ienākumus, tiek ņemti vērā citā dalībvalstī vai citā EEZ līgumslēdzējā valstī esoša pastāvīgā uzņēmuma zaudējumi, rada nodokļu priekšrocību (šajā ziņā skat. spriedumu Lidl Belgium , EU:C:2008:278, 23. punkts).
21Jāatzīst, ka pamatlietā piemērojamā ligningslov 33.D panta 5. punkts liedz šādu priekšrocību Dānijas sabiedrībām ar pastāvīgajiem uzņēmumiem ārvalstīs salīdzinājumā ar sabiedrībām, kurām pastāvīgiem uzņēmumi ir Dānijā. Faktiski šādi tiek izvirzīts noteikums par zaudējumu, kas likumīgi tikuši atskaitīti saistībā ar ārvalstu uzņēmumu nodošanu, iekļaušanu atpakaļ, tomēr tas nav piemērojams identiskos apstākļos, kad tiek nodoti Dānijā esoši uzņēmumi.
22Šāda nelabvēlīga at tieksme var atturēt Dānijas sabiedrību veikt savu darbību ar pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī vai EEZ līgumslēdzējā valstī ārpus Dānijas Karalistes, starpniecību, un līdz ar to tā ir ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar Līguma un EEZ līguma normām par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
23No Tiesas judikatūras izriet, ka šāds ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tas ir pamatots ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu (šajā ziņā skat. spriedumu Philips Electronics UK , C‑18/11, EU:C:2012:532, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
24Par situāciju salīdzināmību runājot, ir jānorāda, ka citā dalībvalstī vai EEZ līgumslēdzējā valstī esoši pastāvīgie uzņēmumi principā nav situācijā, kas būtu salīdzināma ar pastāvīgo uzņēmumu rezidentu situāciju attiecībā uz dalībvalsts pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai. Tomēr Somijā, Zviedrijā un Norvēģijā esošo pastāvīgo uzņēmumu peļņai piemērojot Dānijas nodokli, Dānijas Karaliste zaudējumu atskaitīšanas ziņā tos ir pielīdzinājusi pastāvīgajiem uzņēmumiem rezidentiem (skat. pēc analoģijas spriedumu Denkavit Internationaal un Denkavit France , C‑170/05, EU:C:2006:783, 34. un 35. punkts).
25Ierobežojumu tātad var pamatot tikai primāri vispārējo interešu apsvērumi. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai ierobežojums būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. spriedumu Lidl Belgium , EU:C:2008:278, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
26Šajā ziņā Dānijas valdība norāda uz nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali starp dalībvalstīm saistībā ar izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
27Ir jāatgādina, ka, ja Savienība nav veikusi unificēšanas vai saskaņošanas pasākumus, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumiskā vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, lai novērstu tostarp nodokļu dubultu uzlikšanu, un ka šī sadalījuma saglabāšana ir Tiesas atzīts likumīgs mērķis (tostarp skat. spriedumu Argenta Spaarbank , EU:C:2013:447, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
28Atbilstoši ligningslov pamatojuma paskaidrojumam noteikuma par zaudējumu, kas atskaitīti saistībā ar ārvalstu pastāvīgajiem uzņēmumiem, iekļaušanu mērķis ir “novērst, piemēram, to, ka Dānijas sabiedrības atskaita nerezidentes filiāles zaudējumus līdz brīdim, kad filiāle sāk gūt peļņu, un tad pārdod to saistītai nerezidentei sabiedrībai, lai faktiska atgūšana Dānijā nebūtu iespējama”.
29Tādēļ Dānijas tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kura tostarp varētu izpausties kā grupas darbības organizēšana tādā veidā, ka tā no Dānijā apliekamajiem ienākumiem atskaita Somijā, Zviedrijā vai Norvēģijā esoša, zaudējumus nesuša pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus, lai pēc tam, kolīdz minētais uzņēmums atkal kļūst rentabls, nodotu tā darbību sabiedrībai, kuru grupa kontrolē, taču kura ar nodokļiem tiek aplikta nevis Dānijā, bet gan Somijā, Zviedrijā vai Norvēģijā.
30Ja Dānijas Karalistei būtu liegta iespēja Dānijas sabiedrības, kas nodevusi uzņēmumu, peļņā iekļaut atpakaļ šādi atskaitītos zaudējumus, ņemot vērā, ka tai vairs nav kompetences ar nodokli aplikt iespējamo peļņu nākotnē, šāda konstrukcija mākslīgi samazinātu ar nodokli apliekamo summu un tādējādi ietekmētu no Ziemeļvalstu konvencijas izrietošo nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu.
31Ar šo tiesisko regulējumu katrā ziņā ir pārsniegts tas, kas vajadzīgs minētā mērķa sasniegšanai.
32Šajā ziņā ir jāatgādina, ka līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma mērķis ir saglabāt simetriju starp tiesībām uzlikt nodokļus peļņai un iespēju atskaitīt zaudējumus (skat. spriedumu K , C‑322/11, EU:C:2013:716, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
33Lai saglabātu šo simetriju, ir nepieciešams, lai saistībā ar pastāvīgo uzņēmumu atskaitītos zaudējumus varētu kompensēt ar minētā pastāvīgā uzņēmuma peļņas aplikšanu ar nodokli atbilstoši attiecīgās dalībvalsts kompetencei nodokļu jomā, proti, gan peļņu, kas gūta visā laika posmā, kamēr minētais uzņēmums bija atkarīgs no sabiedrības rezidentes, gan peļņu, kas gūta no šī uzņēmuma nodošanas brīža.
34Nav apstrīdēts, ka sabiedrībai rezidentei piederoša pastāvīgā uzņēmuma peļņa, kas gūta pirms šī uzņēmuma nodošanas tajā pašā grupā ietilpstošai sabiedrībai nerezidentei, ir apliekama ar nodokli Dānijā, kaut arī Ziemeļvalstu konvencijas 25. pantā ir paredzēta nodokļa atlaide sabiedrībai rezidentei, lai novērstu dubultas nodokļu uzlikšanas risku.
35Turklāt ligningslov 2. pantā tostarp ir arī noteikums, ka grupas ietvaros nodotos aktīvus vērtē atbilstoši tirgus noteikumiem. Jebkāda nodošanas rezultātā gūtā peļņa tādējādi ir pieskaitāma Dānijas sabiedrības, kura uzņēmumu nodevusi, ar nodokli apliekamajiem ienākumiem.
36Līdz ar to tāda dalībvalsts tiesiskā regulējuma norma, kāda ir ligningslov 33. panta 5. punkts, kurā noteikts, ka gadījumā, kad sabiedrība rezidente savas grupas ietvaros sabiedrībai nerezidentei nodod citā dalībvalstī vai EEZ līgumslēdzējā valstī esošu pastāvīgo uzņēmumu, iepriekš saistībā ar nodoto uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir jāietver atpakaļ [ienākumos], pārsniedz to, kas būtu nepieciešams nodokļu ieturēšanas kompetences līdzsvara saglabāšanas mērķa sasniegšanai, ja pirmā dalībvalsts apliek ar nodokli gan minētā uzņēmuma pirms tā nodošanas gūto peļņu, gan peļņu, kas gūta minētās nodošanas rezultātā.
37Šo secinājumu negroza Dānijas valdības norādītais apstāklis, ka tai gadījumā, kad nodošana notikusi grupas ietvaros, būtu grūti pārbaudīt citā dalībvalstī nodoto uzņēmuma aktīvu tirgus vērtību.
38Šādas grūtības īstenībā nav raksturīgas pārrobežu situācijām, jo Dānijas [nodokļu] administrācija jau veic līdzīgas obligātas pārbaudes, kad uzņēmuma aktīvu pārdošana notiek, nododot uzņēmumu sabiedrības rezidentes veidotas grupas ietvaros.
39Turklāt un katrā ziņā Dānijas nodokļu iestādēm joprojām saglabājas iespēja no sabiedrības, kas veic nodošanu, pieprasīt nepieciešamos dokumentus, lai nolūkā aprēķināt peļņu, kas gūta, nododot ārvalstu pastāvīgo uzņēmumu, saskaņā ar ligningslov 2. pantu pārbaudītu, vai uzņēmuma aktīvu iegrāmatotā vērtība atbilst tirgus vērtībai.
40No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka LESD 49. un 54. pantam, kā arī EEZ līguma 31. un 34. pantam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram gadījumā, kad sabiedrība rezidente nodod citā dalībvalstī vai citā EEZ līgumslēdzējā valstī esošu pastāvīgo uzņēmumu tās pašas grupas sabiedrībai nerezidentei, iepriekš saistībā ar pastāvīgo uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir atkal jāietver sabiedrības, kas uzņēmumu nodevusi, ar nodokli apliekamajā peļņā, ciktāl pirmā dalībvalsts apliek ar nodokli gan minētā uzņēmuma pirms tā nodošanas gūto peļņu, gan peļņu, kas gūta minētās nodošanas rezultātā.
41Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
LESD 49. un 54. pantam, kā arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 31. un 34. pantam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram gadījumā, kad sabiedrība rezidente nodod citā dalībvalstī vai citā valstī, kas noslēgusi Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu, esošu pastāvīgo uzņēmumu tās pašas grupas sabiedrībai nerezidentei, iepriekš saistībā ar pastāvīgo uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir atkal jāietver sabiedrības, kas uzņēmumu nodevusi, ar nodokli apliekamajā peļņā, ciktāl pirmā dalībvalsts apliek ar nodokli gan minētā uzņēmuma pirms tā nodošanas gūto peļņu, gan peļņu, kas gūta minētās nodošanas rezultātā.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.