2012gada 21. jūnijā (*1)
“Nodokļi — PVN — Sestā Direktīva — Direktīva 2006/112/EK — Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu — Izmantošanas nosacījumi — 273. pants — Valsts pasākumi krāpšanas apkarošanai — Valsts nodokļu iestāžu prakse — Tiesību uz atskaitīšanu atteikums, ja rēķina, kas attiecas uz precēm vai pakalpojumiem, saistībā ar kuriem tiek lūgts īstenot šīs tiesības, izsniedzējs rīkojas prettiesiski — Pierādīšanas pienākums — Nodokļa maksātāja pienākums nodrošināt šī rēķina izsniedzēja tiesisku rīcību un to pierādīt”
Apvienotās lietas C-80/11 un C-142/11
par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu saskaņā ar LESD 267. pantu, ko iesniegusi Baranya Megyei Bíróság (Ungārija) un Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Ungārija) ar 2011. gada 9. februāra un 9. marta lēmumiem, kas Tiesā reģistrēti 2011. gada 22. februārī un 23. martā, tiesvedībās
Mahagében kft
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága
(C-80/11),
un
Péter Dávid
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága
(C-142/11).
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [ K. Lenaerts ], tiesneši J. Malenovskis [ J. Malenovský ], E. Juhāss [ E. Juhász ], Dž. Arestis [ G. Arestis ] un T. fon Danvics [ T von Danwitz ] (referents),
ģenerāladvokāts P. Mengoci [ P Mengozzi ],
sekretāre S. Stremholma [ C. Strömholm ], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2012. gada 15. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
1Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ( OV L 145, 1. lpp. ), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2001. gada 20. decembra Direktīvu 2001/115/EK ( OV 2002, L 15, 24. lpp. ; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), un Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( OV L 347, 1. lpp. ).
2Šie lūgumi tika iesniegti tiesvedībās starp, pirmkārt, Mahagében kft (turpmāk tekstā – “ Mahagében ”) un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatóság a (Dienvidaizdonavas reģionālā nodokļu direkcija) un, otrkārt, P. Dávid un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Ziemeļalfeldas reģionālā nodokļu direkcija) par nodokļu administrācijas atteikumu atzīt tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas samaksāts kā priekšnodoklis par darījumiem, kuri tiek uzskatīti par aizdomīgiem, atskaitījumu.
3Ar Direktīvu 2006/112 – saskaņā ar tās 411. un 413. pantu – kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelti un aizstāti Savienības tiesību akti pievienotās vērtības nodokļa jomā, tostarp Sestā direktīva. Atbilstoši Direktīvas 2006/112 preambulas 1. un 3. apsvērumam Sestā direktīva bija jāpārstrādā, lai noteikumi par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu PVN jomā būtu izklāstīti skaidri un racionāli pārstrādātā struktūrā un redakcijā, tomēr neveicot būtiskas izmaiņas tiesību aktos. Direktīvas 2006/112 noteikumi būtībā ir identiski attiecīgajiem Sestās direktīvas noteikumiem.
4Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu, kura formulējums būtībā ir identisks Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam, PVN uzliek preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
5Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu, kas izteikts tādā pašā redakcijā kā Sestās direktīvas 17. panta 1. punkts, “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
6Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktā, kura formulējums pēc būtības ir identisks Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam, tā redakcijā, kas izriet no Sestās direktīvas 28.f panta 1. punkta, ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
7Direktīvas 2006/112 178. pantā, kurš ir iekļauts šīs direktīvas X sadaļas 4. nodaļā ar virsrakstu “Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu”, ir paredzēts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
[..].”
8Šis noteikums atbilst Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta a) apakšpunktam tā redakcijā, kas izriet no Sestās direktīvas 28.f panta 2. punkta, kurā ir atsauce uz šīs direktīvas 22. panta 3. punkta prasībām, tā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta.
9Direktīvas 2006/112 220. panta 1. punktā, kurā pēc būtības ir pārņemts Sestās direktīvas 22. panta 3. punkta a) apakšpunkta formulējums, tā redakcijā, kas izriet no Sestās direktīvas 28.h panta, ir paredzēts, ka ikviens nodokļa maksātājs nodrošina, ka – vai nu viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai arī trešā persona viņa vārdā un interesēs – izsniedz rēķinu par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko viņš veicis citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja.
10Direktīvas 2006/112 226. pantā, kurā pēc būtības ir pārņemts Sestās direktīvas 22. panta 3. punkta b) apakšpunkts, tā redakcijā, kas izriet no Sestās direktīvas 28.h panta, ir uzskaitītas ziņas, kurām, neskarot Direktīvā 2006/112 paredzētos īpašos noteikumus, PVN vajadzībām ir obligāti jābūt saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos.
11Direktīvas 2006/112 273. pantā, kurš ir izteikts redakcijā, kas būtībā ir identiska Sestās direktīvas 22. panta 8. punkta formulējumam, tā redakcijā, kas izriet no šīs direktīvas 28.h panta, ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
121992. gada Likuma LXXIV par pievienotās vērtības nodokli ( az általános forgalmi adóról szóló 1992 . évi LXXIV . törvény , Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.), turpmāk tekstā – “PVN likums”) 32. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļa summas, kas viņam jāmaksā, nodokļa summu, kuru cits nodokļa maksātājs ir nodevis viņam saistībā ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
13Saskaņā ar šī likuma 34. panta 1. punktu “tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var īstenot tikai tāds nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā nodoklis, kura grāmatvedība saskaņā ar grāmatvedības normām ir daļēji vienkāršā ieraksta vai daļēji divkāršā ieraksta grāmatvedība”.
14Saskaņā ar šī likuma 35. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ja vien nav pretēja Nodokļu likuma noteikuma, tiesības uz atskaitīšanu var īstenot ar nosacījumu, ka ir dokumenti, kuri pierāda priekšnodoklī iegrāmatoto nodokļa summu patiesumu. Par šādiem rēķiniem uzskata vienkāršotus rēķinus un dokumentus, kuri aizstāj rēķinus un ir izsniegti nodokļa maksātāja vārdā.
15PVN likuma 44. panta 5. punktā ir noteikts:
“Rēķina vai vienkāršota rēķina izsniedzējs atbild par tajā esošās informācijas autentiskumu. Nodokļa maksātāja, kurš rēķinā norādīts kā pircējs, tiesības saistībā ar nodokļa aplikšanu nevar tikt apšaubītas, ja viņš attiecībā uz apliekamo darbību ir ievērojis visu vajadzīgo piesardzību, ņemot vērā preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas apstākļus”.
162007. gada 1. jūnijā Mahagében noslēdza līgumu ar Rómahegy-Kert kft (turpmāk tekstā – “ RK ”) par neapstrādātu akāciju stumbru piegādi laikā no 2007. gada 1. jūnija līdz 31. decembrim. Šajā laikposmā RK izrakstīja 16 rēķinus uz Mahagében vārda par dažāda daudzuma stumbru piegādi. Sešos no šiem rēķiniem bija norādīts pielikumā esošās piegādes pavadzīmes numurs. RK norādīja visus rēķinus savā nodokļu deklarācijā, apliecinot, ka piegāde ir veikta, un pēc piegādes samaksāja PVN. Arī Mahagében iekļāva šos rēķinus savā nodokļu deklarācijā un izmantoja savas tiesības uz atskaitīšanu. No RK nopirktais akāciju stumbru skaits parādījās Mahagében uzkrājumos un tā tos pārdeva dažādiem uzņēmumiem.
17Veicot RK veikto iepirkumu un piegāžu pārbaudi, nodokļu administrācija secināja, ka RK nebija akāciju stumbru krājumu un ka 2007. gada laikā iegādāto akāciju stumbru skaits nebija pietiekams, lai veiktu piegādes, par kurām tika izrakstīti rēķini Mahagében . Lai gan abas līgumslēdzējas puses pārbaudē apgalvoja, ka nav saglabājušas piegādes pavadzīmes, vēlāk Mahagében nosūtīja nodokļu administrācijai 22 piegādes pavadzīmju kopijas, lai pierādītu attiecīgo darījuma patiesumu.
18Ar 2010. gada 1. jūnija lēmumu nodokļu administrācija konstatēja, ka Mahagében ir nodokļu parāds, un turklāt uzlika tai naudas sodu un kavējuma naudu, uzskatot, ka Mahagében nebija tiesību uz atskaitīšanu atbilstoši šiem RK rēķiniem. Ņemot vērā tajā veiktās pārbaudes rezultātu, šie rēķini nevar tikt uzskatīti par oriģinālam līdzvērtīgu dokumentu.
19Mahagében sūdzību par 2010. gada 1. jūnija lēmumu atbildētāja pamata lietā noraidīja. Šis noraidījums tika īpaši pamatots ar konstatējumu, ka RK kā attiecīgo rēķinu izsniedzēja nebija spējusi iesniegt nevienu attaisnojošu atbilstošo darījumu dokumentu, piemēram, piegādes pavadzīmi, ka tai nevarēja būt šajos rēķinos norādītās preces un ka tai nebija ne pienācīga kravas auto šo preču piegādei, ne attaisnojošu dokumentu par cenu, kas samaksāta par transportu. Turklāt Mahagében neesot veikusi visus vajadzīgos piesardzības pasākumus PVN likuma 44. panta 5. punkta izpratnē, ciktāl tā nebija pārliecinājusies, vai RK bija tiešām nodokļa maksātāja un vai tai bija preces, kuras Mahagében vēlējās iegādāties.
20Mahagében cēla prasību Baranya Megyei Bíróság (Baraņas apgabaltiesa), lai tiktu atcelts attiecībā uz to konstatētais nodokļa parāds, kā arī naudas sods un kavējuma nauda. Tā tostarp norāda, ka ir veikusi visu vajadzīgo piesardzību, noslēdzot bijušo līgumu ar RK . Tās iedarbība uz darījumu esot aprobežojusies ar pārliecināšanos, ka pakalpojuma sniedzēja sabiedrība ir reģistrēta, ka tai bija nodokļu maksātāja registrācijas numurs un ka tā spēja veikt attiecīgo darījumu. Turklāt tā esot pārliecinājusies par preču kvalitāti un daudzumu to saņemšanas brīdī tās telpās, kas saskaņā ar šo līgumu bija piegādes izpildes vieta.
21Baranya Megyei Bíróság šaubās par to, ka tiesības uz atskaitīšanu var tikt atteiktas, pamatojoties tikai ar to, ka rēķina izsniedzējs nav atspoguļojis savā grāmatvedībā attiecīgo preču iegādi un ka bez kravas auto tam nebija iespējams tās piegādāt, lai gan tas pats ir atzinis šo piegāžu veikšanu un ir izpildījis savu nodokļa deklarēšanas un samaksas pienākumu.
22Uzskatot, ka pamata lietas iznākums ir atkarīgs no Savienības tiesību interpretācijas, Baranya Megyei Bíróság nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu maksātājam, kas atbilst visiem būtiskajiem PVN atskaitīšanas nosacījumiem, kuri paredzēti šajā direktīvā, var tikt liegtas atskaitīšanas tiesības tiesiskajā regulējumā vai valsts praksē, ar kuru aizliedz atskaitīt PVN, kas samaksāts, iegādājoties preces, kad vienīgais pierādījums tam, ka preces tika faktiski piegādātas, ir rēķins, kas ir līdzvērtīgs oriģinālajam dokumentam, bet nodokļu maksātājam nav dokumenta no rēķina izsniedzēja, lai pierādītu, ka pēdējam minētajam bija attiecīgās preces, ka viņš varēja tās piegādāt un ka viņš ir izpildījis savus deklarēšanas pienākumus? Vai saskaņā ar šīs direktīvas 273. pantu dalībvalsts var prasīt, lai nodrošinātu PVN precīzu iekasēšanu un izvairītos no krāpšanas, ka rēķina saņēmējam ir citi dokumenti, lai pierādītu, ka rēķina izsniedzējam bija attiecīgās preces un ka šīs preces tam tika piegādātas vai nogādātas?
23Strīds, par ko ir pamatlieta, lietā C-142/11 ir par diviem atsevišķiem darījumiem.
24Pirmkārt, P. Dávid saskaņā ar uzņēmuma līgumu bija apņēmies veikt dažādus būvniecības darbus. Pēc šī līguma izpildes 2006. gada maijā pasūtītāja pilnvarotā persona izsniedza aktu par darbu pabeigšanu, kurā bija norādītas 1992 stundas, pamatojoties uz klātbūtnes veidlapām, kurās tostarp bija norādītas strādnieku darba stundas un vieta, vārdi, dzimšanas datums un paraksts, kā arī P. Dávid vārds un zīmogs.
25Veicot nodokļu pārbaudi attiecībā uz šo darījumu, P. Dávid paziņoja, ka viņam nav darbinieku un ka darbu viņš lika izdarīt savam apakšuzņēmējam Máté . Viņš nespēja neko norādīt attiecībā uz šī apakšuzņēmēja nodarbināto strādnieku identitāti. Cena, par kuru līgumā bija vienojušies P. Dávid un Máté , tika samaksāta, pamatojoties uz darbu pabeigšanas aktu.
26Nodokļu pārbaudes atklāja, ka Máté nebija ne strādnieku, ne materiālu, kas nepieciešami, lai paveiktu rēķinā norādītos darbus, un ka viņš tikai pārkopēja cita apakšuzņēmēja rēķinus. Pēdējais minētais bija Máté sievastēvs, kurš attiecīgajā laikposmā nenodarbināja norādītos strādniekus un nebija iesniedzis nodokļu deklarāciju par attiecīgo finanšu gadu.
27Atbilstoši visiem šiem faktiem nodokļu administrācija konstatēja, ka pēdējā apakšuzņēmēja sagatavotie rēķini nevarēja tiesiski pietiekami pierādīt tajos atspoguļoto saimniecisko darbību patiesumu un ka Máté nav veicis reālu apakšuzņēmēja darbību. Pat ja veiktās pārbaudes negrozīja faktu, ka darbi tika izpildīti, ne arī to, ka tos bija veikuši klātbūtnes veidlapās norādītie strādnieki, nebija iespējams tiesiski pietiekami zināt, ka uzņēmējs tika veicis darbus un kurš uzņēmējs tika nodarbinājis šos strādniekus. Šādos apstākļos P. Dávid saņemtie rēķini neatspoguļoja reālu saimniecisku darījumu un tādējādi ir fiktīvi. Turklāt P. Dávid nebija veicis vajadzīgo piesardzību PVN likuma 44. panta 5. punkta izpratnē.
28Otrkārt, 2006. gadā P. Dávid bija uzņēmies saistības attiecībā uz kādu sabiedrību noteiktu darbu veikšanai, kurus tas veica, izmantojot citu apakšuzņēmēju. Tomēr nodokļu pārbaudes laikā šis pēdējais minētais jau bija likvidācijas procesā. Nebija iespējams sazināties ar tā agrāko pārstāvi, un tas nebija iesniedzis nevienu dokumentu likvidatoram. Kā uzskata nodokļu iestāde, nekas nepierāda, ka šī apakšuzņēmēja izsniegtajā rēķinā norādītā cena un puses atbilda patiesībai. Turklāt P. Dávid nebija rīkojies ar vajadzīgo piesardzību, kas ir prasīta šajā likumā, nepārliecinoties, vai šim apakšuzņēmējam ir vajadzīgie līdzekļi, lai īstenotu attiecīgos darbus.
29Šajos apstākļos nodokļu iestāde atteica tiesības uz atskaitīšanu, kas izriet no attiecīgajiem abiem darījumiem, konstatēja, ka P. Dávid ir nodokļa parāds attiecībā uz PVN un uzlika tam naudas sodu, kā arī kavējuma naudu.
30P. Dávid cēla prasību Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Jāsas–Naģkunas-Solnokas apgabaltiesa) par nodokļu iestādes pieņemto lēmumu, apgalvojot tostarp, ka viņš ir rīkojies ar vajadzīgo piesardzību. Viņš esot pārliecinājies par to, ka saimnieciskais darījums tika tiešām veikts, un viņš esot pārliecinājies, ka rēķina izsniedzējs ir nodokļa maksātājs. Viņam nevarot likt atbildēt par apakšuzņēmēja nodokļu maksāšanas pienākumu neizpildi.
31Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság jautā, vai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksātu PVN, neveicot papildu pārbaudes gadījumā, ja nodokļu iestāde nepierāda nolaidīgu rīcību vai apzinātu rīcību ar mērķi pēc tam izvairīties no nodokļiem, kas piedēvējama rēķina izsniedzējam vai citu viņa saņemto rēķinu izsniedzējiem; rīcību, par kuru rēķina adresāts, proti, nodokļa maksātājs, nezināja vai kuru viņš netika veicinājis.
32Šī tiesa uzskata, ka, ņemot vērā Sestās direktīvas noteikumus, nodokļa maksātājam, kas izmanto tiesības uz PVN atskaitīšanu, nav objektīvas atbildības attiecībā uz rēķiniem, kuru adresāts viņš ir, un pienākumu neizpildes gadījumā, kas piedēvējama šo rēķinu izsniedzējam, viņam nav pierādīšanas pienākuma attiecībā uz saskaņā ar PVN likuma 44. panta 5. punktu sagaidāmo rīcību.
33Šādos apstākļos Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tiesiskais regulējums par [PVN] atskaitīšanu, kas noteikts [..] Sestajā direktīvā vai [..] Direktīvā [2006/112] [..], kas bija piemērojama 2007. gadā, var tikt interpretēts tādējādi, ka nodokļu administrācija, pamatojoties uz objektīvo atbildību, drīkst ierobežot vai liegt tiesības uz atskaitīšanu nodokļu maksātājam, kurš vēlas tās izmantot, gadījumā, ja rēķina izsniedzējs nespēj pierādīt, ka pārējo apakšuzņēmēju iesaistīšana bijusi likumīga?
34Ar Tiesas priekšsēdētāja 2011. gada 15. jūnija rīkojumu lietas C-80/11 un C-142/11 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam, kā arī sprieduma taisīšanai.
35Vispirms ir jākonstatē, ka, ņemot vērā pamata lietu apstākļu dažādo laiku, uzdotie jautājumi attiecas gan uz Sesto direktīvu, gan uz Direktīvu 2006/112. Kā tika norādīts šī sprieduma 3. punktā, pēdējā minētā direktīva principā nav veikusi būtiskus grozījumus attiecībā uz Sesto direktīvu. Konkrētāk, šo abu direktīvu noteikumi, kas ir būtiski pamata lietās, būtībā ir identiski. Šādos apstākļos pietiek, ka uzdotie jautājumi tiek pārbaudīti attiecībā uz Direktīvas 2006/112 noteikumiem (šajā ziņā skat. 2011. gada 15. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-180/10 un C-181/10 Słaby u.c., Krājums, I-8461., 28. un 49.–51. punkts).
36Ar šiem jautājumiem, kas pārbaudāmi kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts, 220. panta 1. punkts un 226. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauta valsts prakse, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde atsaka nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt no tā maksājamā PVN nodokļa summu, kas maksājama vai samaksāta par viņam sniegtajiem pakalpojumiem, pamatojot ar to, ka ar šiem pakalpojumiem saistītā rēķina izsniedzējs vai viens no viņa pakalpojumu sniedzējiem ir veikuši prettiesiskas darbības, šai iestādei nepierādot, ka attiecīgais nodokļa maksātājs zināja par šo prettiesisko rīcību vai ka viņš ir bijis līdzdalībnieks tajā.
37Lai atbildētu uz šiem jautājumiem, ir jāatgādina, pirmkārt, no pastāvīgās judikatūras izrietošais – nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (it īpaši skat. 2001. gada 25. oktobra spriedumu lietā C-78/00 Komisija/Itālija, Recueil , I-8195. lpp. , 28. punkts; 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā C-25/07 Sosnowska , Krājums, I-5129. lpp. , 14. punkts, un 2011. gada 28. jūlija spriedumu lietā C-274/10 Komisija/Ungārija, Krājums, I-7289. lpp. , 42. lpp.).
38Kā Tiesa ir vairākkārt uzsvērusi, Direktīvas 2006/112 167. un turpmākajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Konkrētāk, tās ir izlietojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš (it īpaši skat. 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C-110/98 līdz C-147/98 Gabalfrisa u.c., Recueil , I-1577. lpp. , 43. punkts; 2006. gada 6. jūlija spriedumu apvienotajās lietās C-439/04 un C-440/04 Kittel un Recolta Recycling , Krājums, I-6161. lpp. , 47. punkts; 2010. gada 30. septembra spriedumu lietā C-392/09 Uszodaépítő , Krājums, I-8791. lpp. , 34. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Ungārija, 43. punkts).
39Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultātiem, ar noteikumu, ka šīm darbībām principā ir piemērojams PVN (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 44. punkts; 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-255/02 Halifax u.c., Krājums, I-1609. lpp. , 78. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 48. punkts, kā arī 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā C-438/09 Dankowski , Krājums, I-14009. lpp. , 24. punkts).
40Jautājums par to, vai PVN, kas maksājams par agrākajiem vai vēlākajiem pārdošanas darījumiem saistībā ar konkrētajām precēm, tika vai netika pārskaitīts Valsts kasei, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. PVN ir maksājams par katru ražošanas vai izplatīšanas darbību, atskaitot nodokli, kas tieši ietekmē dažādos cenu veidojošos elementus (skat. 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C-395/02 Transport Service , Recueil , I-1991. lpp. , 26. punkts; 2006. gada 12. janvāra spriedumu apvienotajās lietās C-354/03, C-355/03 un C-484/03 Optigen u.c., Krājums, I-483. lpp. , 54. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 49. punkts).
41Otrkārt, ir jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, nodokļu apiešanu un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir mērķis, ko atzīst un kura sasniegšanu sekmē Direktīva 2006/112 (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 71. punkts; 2010. gada 7. decembra spriedumu lietā C-285/09 R, Krājums, I-12605. lpp. , 36. punkts, kā arī 2011. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-504/10 Tanoarch , Krājums, I-10853. lpp. , 50. punkts). Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka indivīdi uz Savienības tiesību normām nevar balstīties krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā (it īpaši skat. 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C-32/03 Fini H , Krājums, I-1599. lpp. , 32. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 68. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 54. punkts).
42Tādējādi valsts iestādēm un tiesām ir jāliedz izmantot tiesības uz atskaitīšanu, ja ir pierādīts, ņemot vērā objektīvus pierādījumus, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir bijusi krāpnieciska vai ļaunprātīga (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Fini H , 33. un 34. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 55. punkts, kā arī 2012. gada 29. marta spriedumu lietā C-414/10 Véleclair , 32. punkts).
43Kas attiecas uz pamata lietu, no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka nav strīda par to, ka prasītājs pamata lietā, kas vēlas īstenot tiesības uz atskaitīšanu, ir nodokļa maksātājs Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē un ka sniegtos pakalpojumus, ar kuriem pamatotas šīs tiesības, šis prasītājs izmantoja pirms tam saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
44Turklāt no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka uzdotie jautājumi balstās uz pieņēmumiem, ka, pirmkārt, darījums, kas norādīts, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, tika veikts, kā tas izriet no atbilstošā rēķina, un, otrkārt, šajā rēķinā ir visa Direktīvas 2006/112 prasītā informācija, tādēļ šajā direktīvā paredzētie materiālie un formas nosacījumi, lai rastos un varētu īstenot tiesības uz atskaitīšanu, ir izpildīti. Konkrētāk ir jānorāda, ka iesniedzējtiesas lēmumā nav norādīts, ka prasītājs pamata lietā būtu pats iesaistīts tādās manipulācijās kā nepatiesas deklarācijas vai nelikumīgu rēķinu sagatavošana.
45Šajos apstākļos tiesību uz atskaitīšanu izmantošana būtu atsakāma nodokļa maksātājam tikai uz judikatūras pamata, kas izriet no sprieduma apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling 56.–61. punktā, saskaņā ar kuriem, ņemot vērā objektīvus pierādījumus, ir jāpierāda, ka nodokļa maksātājs, kuram tika piegādātas preces vai pakalpojami, kas ir par pamatu, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, zināja vai viņam bija jāzina, ka šis darījums tika paredzēts piegādātāja vai cita augšupējās ķēdes tirgus dalībnieka izdarītas krāpšanas nolūkā.
46Nodokļa maksātājs, kurš zināja vai kuram bija jāzina, ka, izdarīdams pirkumu, tas piedalās ar krāpšanos saistītā PVN darbībā, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 mērķiem ir jāuzskata par šīs krāpšanās dalībnieku neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas vai nē viņa lejupējos ar nodokli apliekamos darījumos (skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 56. punkts).
47Savukārt ar šajā direktīvā paredzēto tiesību uz atskaitīšanu sistēmu, kas ir atgādināta šī sprieduma 37.–40. punktā, nav saderīgs tas, ja ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nezināja vai nevarēja zināt, ka attiecīgo darījumu piegādātājs bija iecerējis kā krāpšanu vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN izkrāpšanu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Optigen u.c., 52. un 55. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 45., 46. un 60. punkts).
48Sistēmas, kurā atbildība iestājas bez vainas, izveidošana pārsniegtu to, kas ir nepieciešams Valsts kases tiesību aizsardzībai (šajā ziņā skat. 2006. gada 11. maija spriedumu lietā C-384/04 Federation of Technological Industries u.c., Krājums, I-4191. lpp. , 32. punkts, kā arī 2008. gada 21. februāra spriedumu lietā C-271/06 Netto Supermarkt , Krājums, I-771. lpp. , 23. punkts).
49Ņemot vērā to, ka tiesību uz atskaitīšanu atteikums saskaņā ar šī sprieduma 45. punktu ir izņēmums pamatprincipa, ko veido šīs tiesības, piemērošanā, nodokļu iestādei ir tiesiski pietiekami jākonstatē objektīvi pierādījumi, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs zināja vai viņam vajadzēja zināt, ka darījums, kas norādīts tiesību uz atskaitīšanu pamatošanai, bija saistīts ar piegādātāja vai cita piegādes ķēdē augšupēja tirgus dalībnieka veiktu krāpšanu.
50Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz lietā C-142/11 uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts, 220. panta 1. punkts un 226. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde liedz nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt no PVN summas, kas viņam jāmaksā, nodokļa summu, kas ir maksājama vai ir samaksāta par viņam sniegtiem pakalpojumiem, pamatojot ar to, ka šiem pakalpojumiem atbilstošā rēķina izsniedzējs vai viens no viņa piegādātājiem ir veicis prettiesiskas darbības, šai iestādei nepierādot, ņemot vērā objektīvus pierādījums, ka attiecīgais nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka darījums, kas norādīts, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, bija saistīts ar šī rēķina izsniedzēja izdarītu krāpšanu vai kāda cita tirgus dalībnieka piegādes augšupējā ķēdē izdarītu krāpšanu.
51Ar šiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde atsaka tiesības uz atskaitīšanu, pamatojot ar to, ka nodokļa maksātājs pats nav pārliecinājies, ka rēķina, kas saistīts ar precēm, attiecībā uz kurām tiek lūgts izmantot tiesības uz atskaitīšanu, izsniedzējs ir nodokļa maksātājs, ka viņam ir attiecīgās preces un ka viņš spēj tās piegādāt, un ka viņš ir izpildījis savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, vai, pamatojot ar to, ka šim nodokļa maksātājam papildus šim rēķinam nav citu dokumentu, lai pierādītu, ka šie nosacījumi ir izpildīti.
52Šajā ziņā no iesniedzējtiesas lēmuma un tostarp no pirmā jautājuma izriet, ka lietā C-80/11 uzdotie jautājumi tāpat kā lietā C-142/11 uzdotie ir pamatoti ar pieņēmumu, ka ir izpildīti tiesību uz atskaitīšanu materiālie un formas nosacījumi, kas paredzēti Direktīvā 2006/112, it īpaši tie, kas prasa, lai nodokļa maksātājam būtu rēķins, kas apliecina preču piegādes patiesumu un kas atbilst šīs direktīvas prasībām. Tādējādi, ņemot vērā šī sprieduma 50. punktā sniegto atbildi, kas attiecas arī uz preču piegādi, tiesības uz atskatīšanu var liegt tikai tad, ja ar objektīviem pierādījumiem ir pierādīts, ka attiecīgais nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka darījums, kas norādīts, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, bija saistīts ar piegādātāja izdarītu krāpšanu vai kāda cita tirgus dalībnieka piegādes augšupējā ķēdē izdarītu krāpšanu.
53Saskaņā ar Tiesas judikatūru uzņēmējiem, kas dara visu, ko no tiem saprātīgi varētu pieprasīt, lai nodrošinātu, ka to darījumi neveido daļu no PVN vai kādas citas krāpšanas, ir jāpaļaujas uz šo darījumu likumību, neriskējot zaudēt savas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN (skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling , 51. punkts).
54Turpretī prasība, lai tirgus dalībnieks veiktu visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka tā veiktās darbības nav saistītas ar dalību krāpšanā nodokļu jomā, nav pretrunā Savienības tiesībām (šajā ziņā skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-409/04 Teleos u.c., Krājums, I-7797. lpp. , 65. un 68. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Netto Supermarkt , 24. punkts, kā arī 2011. gada 21. decembra spriedumu lietā C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij , Krājums, I-14191. lpp. , 25. punkts).
55Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. panta pirmo daļu dalībvalstis var noteikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu.
56Tomēr, pat ja ar šo noteikumu tiek piešķirta rīcības brīvība dalībvalstīm (skat. 2012. gada 26. janvāra spriedumu lietā C-588/10 Kraft Foods Polska , 23. punkts), atbilstoši šī panta otrajai daļai šīs pilnvaras nevar tikt izmantotas, lai noteiktu pienākumus saistībā ar rēķinu izrakstīšanu papildus šīs direktīvas XI sadaļas ar nosaukumu “Nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” 3. nodaļā ar nosaukumu “Rēķinu piesūtīšana” noteiktajiem pienākumiem un it īpaši tās 226. pantā noteiktajiem pienākumiem.
57Turklāt pasākumi, ko dalībvalstis var noteikt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu, lai nodrošinātu nodokļu pareizu iekasēšanu un novērstu krāpšanu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai. Tos nevar izmantot tādējādi, lai sistemātiski apšaubītu tiesības uz PVN atskaitīšanu tādējādi – PVN neitralitāti, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 52. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 92. punkts; 2010. gada 21. oktobra spriedumu lietā C-385/09 Nidera Handelscompagnie , Krājums, I-10385. lpp. , 49. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Dankowski , 37. punkts).
58Kas attiecas uz valsts pasākumiem, par kuriem ir pamata lieta, ir jānorāda, ka PVN likums nenosaka konkrētus pienākumus, bet aprobežojas ar to, ka 44. panta 5. punktā paredz, ka nodokļa maksātāja, kurš rēķinā norādīts kā pircējs, ar aplikšanu ar nodokļiem saistītās tiesības nevar tikt apšaubītas, ja viņš attiecībā uz nodokļa iekasējamību ir ievērojis visu vajadzīgo piesardzību, ņemot vērā preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas apstākļus.
59Šajos apstākļos no šī sprieduma 53. un 54. punktā atgādinātās judikatūras izriet, ka pasākumu, kuri konkrētā gadījumā var tikt saprātīgi prasīti no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, lai pārliecinātos, ka viņa darījumi neietilpst kāda augšupejās ķēdes tirgus dalībnieka izdarītā krāpšanā, noteikšana ir atkarīga galvenokārt no šī konkrētā gadījuma apstākļiem.
60Ir skaidrs, ka, ja ir norādes, kas pieļauj aizdomas par nelikumību vai krāpšanas esamību, informētam tirgus dalībniekam varētu atbilstoši lietas apstākļiem tikt noteikts pienākums noskaidrot informāciju par citu tirgus dalībnieku, no kura viņš ir iecerējis pirkt preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par viņa uzticamību.
61Tomēr nodokļu administrācija nevar vispārīgi prasīt no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības atskaitīt PVN, pirmkārt, pārbaudīt, ka ar precēm vai pakalpojumiem, saistībā ar kuriem tiek lūgts izmantot šis tiesības, saistītā rēķina izsniedzējs ir nodokļa maksātājs, ka viņam ir attiecīgās preces un ka viņš spēja tās piegādāt, un ka viņš pilda savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, lai pārliecinātos, ka augšupējo darījumu līmenī nav nelikumības vai krāpšana, vai, otrkārt, ka viņam šajā ziņā ir dokumenti.
62Principā nodokļu iestādēm ir jāveic nepieciešamās pārbaudes pie nodokļu maksātājiem, lai konstatētu PVN nelikumības un krāpšanu, kā arī jāuzliek sodi nodokļa maksātājiem, kas ir izdarījuši šīs nelikumības vai šo krāpšanu.
63Saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalstīm ir jāpārbauda nodokļa maksātāju deklarācijas, to pārskati un citi attiecīgie dokumenti (skat. 2008. gada 17. jūlija spriedumu lietā Komisija/Itālija C-132/06, Krājums, I-5457. lpp. , 37. punkts, un 2010. gada 29. jūlija spriedumu lietā C-188/09 Profaktor Kulesza , Frankowski , Jóźwiak , Orłowski , Krājums, I-7639. lpp. , 21. punkts).
64Šādā nolūkā Direktīva 2006/112 nosaka, konkrētāk, tās 242. pantā, pienākumu ikvienam nodokļa maksātājam veikt pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu. Lai veicinātu šī uzdevuma īstenošanu, šīs direktīvas 245. un 249. pants paredz kompetento iestāžu tiesības piekļūt rēķiniem, kurus nodokļa maksātājam ir pienākums glabāt saskaņā ar šīs direktīvas 244. pantu.
65No tā izriet, ka sakarā ar tiesību uz atskaitīšanu atteikuma risku, nosakot nodokļa maksātājam šī sprieduma 61. punktā uzskaitītos pienākumus, pretēji šiem noteikumiem nodokļu administrācija pārliek savus pašas pārbaudes uzdevumus uz nodokļa maksātāju.
66Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz lietā C-80/11 uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde atsaka tiesības uz atskaitīšanu, pamatojot ar to, ka nodokļa maksātājs nav pārliecinājies, ka ar precēm, attiecībā uz kurām tiek lūgts īstenot tiesības uz atskaitīšanu, saistītā rēķina izsniedzējs ir nodokļa maksātājs, ka viņam ir attiecīgās preces un ka viņš var tās piegādāt, un ka viņš ir izpildījis savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, vai, pamatojot ar to, ka šim nodokļa maksātājam papildus šim rēķinam nav citu dokumentu, kas pierādītu, ka šie nosacījumi ir izpildīti, lai gan ir izpildīti Direktīvā 2006/112 paredzētie materiālie un formas nosacījumi tiesību uz atskaitīšanu īstenošanai un nodokļa maksātājam nav norādes, kas pamatotu aizdomas par nelikumību vai krāpšanas esamību attiecībā uz šo rēķina izsniedzēju.
67Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
[Paraksti]
(*1) Tiesvedības valoda – ungāru.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.