den 25 mars 2010 (*1)
”Fördragsbrott – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artiklarna 13 och 132 – Offentligrättsliga organ – Egenskap av offentliga myndigheter – Verksamheter – Icke beskattningsbara – Undantag från skatteplikt – Sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn, undervisningssektorn – Så kallade euroregioner – Främjande av rörlighet på arbetsmarknaden – Tillhandhållande av personal – Bevisbörda”
I mål C‑79/09,
angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 226 EG, som väckts den 23 februari 2009,
Europeiska kommissionen , företrädd av D. Triantafyllou och W. Roels, båda i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
sökande,
mot
Konungariket Nederländerna , företrätt av C.M. Wissels, D.J.M. de Grave och Y. de Vries, samtliga i egenskap av ombud,
svarande,
meddelar
DOMSTOLEN (andra avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden J.N. Cunha Rodrigues, och domarna A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (referent) och A. Arabadjiev,
generaladvokat: E. Sharpston,
justitiesekreterare: M.R. Grass,
efter det skriftliga förfarandet,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
1Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Konungariket Nederländerna, genom att bevilja undantag från mervärdesskatt för tillhandahållande av personal inom den socialkulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn till så kallade euroregioner och för att främja rörlighet på arbetsmarknaden, har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 2.1 c, 13, 24.1 och 132 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ).
2Genom direktiv 2006/112 upphävdes och ersattes, med verkan från den 1 januari 2007, den gällande gemenskapslagstiftningen på mervärdesskatteområdet, bland annat rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT L 145, 1977, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
3Enligt första och tredje skälet i direktiv 2006/112 var omarbetningen av sjätte direktivet nödvändig för att återge samtliga tillämpliga bestämmelser på ett tydligt och rationellt sätt med en ändrad struktur och lydelse. Omarbetningen har dock i princip inte lett till några materiella ändringar.
4I artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
5Artikel 9.1 i detta direktiv har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
6I artikel 13 i direktivet föreskrivs följande:
”1. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.
När de bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.
Offentligrättsliga organ skall i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.
2Medlemsstaterna får betrakta verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ och som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132 …”
7Artikel 24.1 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.”
8I artikel 132, som ingår i kapitel 2, med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”, i avdelning IX i direktivet, med rubriken ”Undantag från skatteplikt”, föreskrivs följande:
”1. Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
…
…
…
…
2Medlemsstaterna får för tillämpningen av punkt 1 o införa nödvändiga restriktioner, särskilt vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas.”
9I artikel 134 i samma kapitel i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor skall i följande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, … i, … och n:
10Tilläggsprotokollet till Europarådets ramkonvention om samarbete över riksgränser mellan lokala och regionala samhällsorgan, av den 9 november 1995, som syftar till att underlätta och utveckla detta samarbete i gränsöverskridande regioner, bland annat genom lokala eller regionala myndigheters inrättande av organ för gränsöverskridande samarbete, så kallade euroregioner.
11Enligt artikel 4.2 i detta protokoll ska dessa organ utföra de uppgifter som de nationella lokala eller regionala myndigheterna har anförtrott dem i enlighet med deras syfte och på de villkor som föreskrivs i nationell rätt.
12I artikel 11 i lagen om omsättningsskatt (Wet op de omzetbelasting) av den 28 juni 1968 ( Staatsblad 1968, nr 329) (nedan kallad mervärdesskattelagen) föreskrivs följande:
”1. I enlighet med de villkor som anges i förordning undantas följande från skatteplikt:
…
…
2° de tjänster som avses i artikel 2.1 a–e och h i förordningen om vårdrättigheter [till lagen om särskilda kostnader vid sjukdom] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) för personer som i en rapport som upprättats på grundval av lagen om särskilda kostnader vid sjukdom har konstaterats ha behov av sådan vård som avses i a–e och h, samt hemhjälp i den mening som avses i lagen om socialt stöd (Wet maatschappelijke ondersteuning) som tillhandahålls personer som i enlighet med denna lag har behov av sådan hjälp. …,
…
1° undervisning, inklusive tjänster och leveranser med nära anknytning därtill, som ges av för detta ändamål avsedda utbildningsinstitut såsom dessa definieras i eller med stöd av de lagar som reglerar den undervisning som enligt lag är underställd den nationella skolinspektionen eller som kontrolleras på annat sätt av den minister som ansvarar för den aktuella undervisningen,
2° undervisning som anges i förordning, inklusive tjänster och leveranser med nära anknytning därtill, …,
…
2… Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till undervisning i den mening som avses i artikel 11 punkt 1 … o, 1° och 2°, … ska i följande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt:
13Genom förordning av den 14 mars 2007 med titeln ”Omzetbelasting, Ter beschikking stellen van personeel” (Mervärdesskatt, tillhandahållande av personal) (nr CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, nr 57) (nedan kallad 2007 års förordning), fastställde Staatsecretaris van Financiën (statssekreterare med ministerlika befogenheter vid finansministeriet) vilka regler som skulle gälla för tillhandahållande av personal inom vissa särskilda sektorer. Denna förordning har följande lydelse:
”1. Inledning
Denna förordning rör rättstillämpningen i samband med tillhandahållande av personal. Denna tjänst är i princip mervärdesskattepliktig. I vissa situationer anser jag dock att det inte är lämpligt att ta ut mervärdesskatt. I förordningen redogörs för dessa situationer. Om det i enlighet med denna förordning inte tas ut någon mervärdesskatt kan avdrag för ingående mervärdesskatt inte göras gällande.
…
2. Allmänt
Med tillhandahållande av personal avses i denna förordning en situation i vilken en arbetsgivare ställer en arbetstagare till en annan arbetsgivares förfogande för att bedriva verksamhet under den sistnämnde arbetsgivarens överinseende eller ledning. För detta används även begrepp som utstationering, leverans och utlåning. Den omständigheten att en arbetstagare har särskilda tekniska kunskaper, oberoende av huruvida dessa kan kopplas till det yrkesmässiga ansvar som är knutet till yrket, utesluter inte att arbetstagaren kan bedriva verksamhet under en annan arbetsgivares överinseende eller ledning. …
3Tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn
3.1 Allmänt
Tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn får undantas från mervärdesskatteplikt om följande villkor är uppfyllda:
De villkor som anges ovan i b–g innebär i huvudsak att kundföretaget i materiellt hänseende har ställning som arbetsgivare, vilket framgår av villkoret i g, enligt vilket kundföretaget är ansvarigt för de ekonomiska villkoren när utlåningen av personal upphör. I praktiken framgår att om detta villkor är uppfyllt är även övriga [villkor i b–f] uppfyllda. … [O]m kundföretaget inte kan hållas ansvarig för de konsekvenser som inlånandet av personal har eller kan få …, finns det en stor risk för att konkurrensen med kommersiella bemanningsföretag snedvrids. Den omständigheten att villkoret i g inte är uppfyllt medför således automatiskt att tillhandahållandet av personal är mervärdesskattepliktigt.
…
4Tillhandahållande av personal inom hälso- och sjukvårdssektorn
4.1 Allmänt
Tillhandahållande av personal inom hälso- och sjukvårdssektorn får undantas mervärdesskatteplikt om vissa villkor är uppfyllda. Dessa villkor är i stort sett identiska med dem som gäller för den sociokulturella sektorn. De villkor som anges del 3.1 b, c, d, f och g i denna förordning är även tillämpliga på tillhandahållande av personal inom hälso- och sjukvårdssektorn. Förutom dessa villkor ska även följande villkor tillämpas:
Vad gäller ovannämnda villkors beskaffenhet och räckvidd hänvisas till punkt 3.1 sista stycket i denna förordning.
…
5Tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn
Utstationering av lärare mot ersättning är en mervärdesskattepliktig tjänst. I vissa situationer är det emellertid möjligt att avstå från att ta ut mervärdesskatt på tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn. Detta undantag är möjligt om vissa villkor är uppfyllda. …
5.1 Tillhandahållande av vetenskaplig personal
Vetenskapliga utbildningsinstitutioners ömsesidiga tillhandahållande av vetenskaplig personal kan undantas från mervärdesskatteplikt om vissa villkor är uppfyllda. Dessa villkor är i stort sett identiska med dem som gäller för tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn. De villkor som anges i del 3.1 b, c, d, f och g i förevarande förordning är således även tillämpliga på vetenskapliga utbildningsinstitutioners tillhandahållande av vetenskaplig personal. Utöver dessa villkor gäller även följande villkor:
5.2 Lärares fackliga verksamhet
… De utbildningsinstitut som anlitar personal som vikarier för personal som tillfälligt bedriver facklig verksamhet har rätt till ersättning för kostnaderna för dessa vikarier. I en sådan situation betalar utbildningsinstitutet inte någon mervärdesskatt på den ersättning som det erhåller i samband med (det tillfälliga) anlitandet av vikarier. Denna regel gäller inte om ett utbildningsinstitut erhåller ersättning oberoende av om en medlem av personalen (tillfälligt) har ersatts. I så fall ska det berörda utbildningsinstitutet betala mervärdesskatt på den erhållna ersättningen.
6Offentligrättsliga organs tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner
För att främja gränsöverskridande samarbete på regional nivå har [Europeiska unionen] upprättat ett ramavtal på grundval av vilket Nederländerna har ingått samarbetsavtal med Belgien och Tyskland. …
Det finns för närvarande flera strukturerade samarbetsformer. De verksamheter som dessa partnerskap (nedan kallade euroregioner) bedriver avser bland annat turism, fritidsaktiviteter, ekonomi, vägtrafik, kultur och välfärd … Euroregionernas organisation och struktur ser olika ut. Vissa euroregioner har en informell karaktär. Andra har en privaträttslig ställning. Övriga euroregioner är offentligrättsliga organ eller har för avsikt att bli det.
I likhet med offentligrättsliga juridiska personer kan gränsöverskridande offentliga enheter anställa tjänstemän eller annan personal i enlighet med privaträttsliga regler, med huvudregeln att all personal omfattas av lagen i det land där det offentliga organet är etablerat. För nederländsk personal som tjänstgör vid en euroregion med säte i Belgien eller Tyskland leder detta till problem i fråga om personalens rättsliga ställning (har de rätt till social trygghet enligt belgisk rätt eller tysk rätt, avbrott i intjänandet av pensionsrättigheter och så vidare). Även dessa problem kan lösas genom tillhandahållande av personal.
I de situationer som beskrivits ovan förordar jag att tillhandahållandet av personal ska undantas från mervärdesskatteplikt. Ett sådant undantag är möjligt under förutsättning att tillhandahållandet har en strukturell karaktär och den berörda euroregionen i materiellt hänseende uppträder som arbetsgivare. Dessa villkor är uppfyllda
…
8Främjande av rörlighet på arbetsmarknaden
8.1 Främjande av rörlighet på arbetsmarknaden för personal vid offentligrättsliga organ
De offentligrättsliga organen främjar i allt större utsträckning sin personals rörlighet genom att mot ersättning ställa vissa av sina arbetstagare till en annan organisations förfogande, i vilken dessa arbetstagare kan skaffa sig ny kunskap och få nya erfarenheter.
Tillhandahållande av personal för att främja rörligheten på arbetsmarknaden för personal vid offentligrättsliga organ, för vilka främjandet av rörlighet på arbetsmarknaden utgör en integrerad del av personalpolitiken, har en särskild karaktär. Av denna anledning godkänner jag att denna praxis undantas från mervärdesskatteplikt om vissa villkor är uppfyllda:
Undantaget från mervärdesskatteplikt gäller endast under den första tolvmånadersperioden. Om samma parter vid utgången av denna period ingår ett nytt avtal enligt vilket den berörda anställda personen på nytt tillhandahålls, på samma villkor, för en period på högst ett år, ska mervärdesskatt tas ut. Om det senare visar sig att ett tillhandahållande har varat längre än den period på högst tolv månader som har överenskommits, gäller inte avtalet. I så fall ska det offentligrättsliga organet betala mervärdesskatt för hela den period som den berörda personen har tillhandahållits (det vill säga även för de första tolv månaderna).
8.2 Främjande av rörlighet för lärare
Varje tillhandahållande
ska undantas från mervärdesskatteplikt om de villkor som anges i del 8.1 a–g är uppfyllda.
…”
14Den 23 oktober 2007 översände kommissionen i enlighet med artikel 226 EG en formell underrättelse till Konungariket Nederländerna, i vilken kommissionen angav att bestämmelserna i 2007 års förordning föreföll vara oförenliga med artiklarna 2.1 c, 13, 24 och 132 i direktiv 2006/112, i den del dessa bestämmelser medger undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av personal inom den socialkulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn till så kallade euroregioner och för att främja rörlighet på arbetsmarknaden.
15Konungariket Nederländerna besvarade den formella underrättelsen genom skrivelse av den 18 februari 2008. I svaret förklarade Konungariket Nederländerna att artikel 132 i direktiv 2006/112 och direktivets syfte ger ett tillräckligt utrymme för att medge undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av personal inom den socialkulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn i de fall som avses i 2007 års förordning. Enligt Konungariket Nederländerna skulle varje en annan tolkning leda till ökade kostnader och därmed kunna begränsa tillgången till hälso- och sjukvård och utbildning. Vad gäller tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner uppgav Konungariket Nederländerna att detta tillhandahållande är så sammanflätat med de offentligrättsliga förhållandena att det är motiverat att anse att de berörda kommunerna och provinserna på detta område agerar i egenskap av offentliga myndigheter.
16Kommissionen ansåg inte att detta svar var tillfredsställande och riktade den 27 juni 2008 ett motiverat yttrande till Konungariket Nederländerna.
17Genom skrivelse av den 28 augusti 2008 vidhöll Konungariket Nederländerna sina argument och uppmanade kommissionen att ändra sin bedömning.
18Kommissionen ansåg inte att medlemsstatens svar var tillfredsställande och beslutade därför att väcka förevarande talan.
19Av kommissionens ansökan framgår att kommissionen har anfört två anmärkningar mot Konungariket Nederländerna. För det första anser kommissionen att Konungariket Nederländerna, genom att undanta tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn från mervärdesskatteplikt, har åsidosatt artikel 132 i direktiv 2006/112. För det andra anser kommissionen att Konungariket Nederländerna, genom att undanta offentligrättsliga organs tillhandahållande av personal till euroregioner och för att främja rörlighet på arbetsmarknaden från mervärdesskatteplikt, har åsidosatt artikel 13 i direktiv 2006/112.
20Det ska inledningsvis påpekas att Konungariket Nederländerna har beklagat att kommissionen i sin ansökan endast återgett innehållet i det motiverade yttrandet och inte beaktat de argument som framförts som svar på detta yttrande. Kommissionens agerande strider, enligt Konungariket Nederländerna, därför mot ett av de grundläggande syftena med det administrativa förfarandet, nämligen att avgränsa tvisten inför en eventuell talan vid domstolen.
21Domstolen framhåller att syftet med det administrativa förfarandet är att ge den berörda medlemsstaten tillfälle att uppfylla sina gemenskapsrättsliga skyldigheter eller att förbereda sitt försvar mot kommissionens anmärkningar. Ett korrekt genomförande av det administrativa förfarandet är nödvändigt enligt fördraget, inte bara som en garanti för skyddet av den berörda medlemsstatens rättigheter, utan också för att säkerställa att ett eventuellt domstolsförfarande får ett klart avgränsat tvisteföremål (se för ett liknande resonemang, bland annat, dom av den 13 december 2001 i mål C‑1/00, kommissionen mot Frankrike, REG 2001, s. I‑9989, punkt 53 ).
22Det administrativa förfarandet har således följande tre syften: det ska möjliggöra för medlemsstaten att få den eventuella överträdelsen att upphöra, ge medlemsstaten möjlighet att utöva sin rätt till försvar samt avgränsa tvistens föremål inför en eventuell talan vid domstolen (dom av den 10 december 2002 i mål C‑362/01, kommissionen mot Irland, REG 2002, s. I‑11433, punkt 18 ).
23I förevarande mål är det ostridigt att kommissionen inte har gjort det omöjligt för Konungariket Nederländerna att upphöra med den påstådda överträdelsen och att kommissionen inte har åsidosatt Konungariket Nederländernas rätt till försvar.
24Det förhållandet att kommissionen i sin ansökan inte har beaktat Konungariket Nederländernas synpunkter på det motiverade yttrandet, även om detta antas vara styrkt, saknar helt betydelse för avgränsningen av tvistens föremål, eftersom Konungariket Nederländerna, såsom framgår av punkt 17 i förevarande dom, i sitt svar på det motiverade yttrandet i huvudsak vidhöll de argument som framförts i svaret på den formella underrättelsen (se, analogt, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Irland, punkt 20).
25Mot denna bakgrund ska domstolen pröva huruvida kommissionens påstående om fördragsbrott är välgrundat.
26Domstolen erinrar om att det enligt fast rättspraxis åligger kommissionen att i mål om fördragsbrott enligt artikel 226 EG bevisa det påstådda fördragsbrottet och förse domstolen med de uppgifter som den behöver för att kunna kontrollera om fördragsbrott föreligger. Kommissionen får därvidlag inte stödja sig på någon presumtion (se, bland annat, dom av den 12 september 2000 i mål C‑408/97, kommissionen mot Nederländerna, REG 2000, s. I‑6417, punkt 15 , och dom av den 29 oktober 2009 i mål C‑246/08, kommissionen mot Finland, ej publicerad i rättsfallssamlingen, punkt 52).
Den första anmärkningen: åsidosättande av artikel 132 i direktiv 2006/112 genom undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av personal inom den socialkulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn
27Kommissionen har gjort gällande att tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn, däribland tillhandahållande av personal för att främja den yrkesmässiga rörligheten inom den sistnämnda sektorn, ska beskattas med stöd av artiklarna 2, 9 och 24 i direktiv 2006/112 och att undantagen i artikel 132.1 b, c, g, i och n inte är tillämpliga på detta tillhandahållande av tjänster.
28Vad gäller tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn har kommissionen hävdat att detta inte kan betraktas som en tjänst med ”nära anknytning” till undervisningen och att tillhandahållandet enligt artikel 132.1 i i direktiv 2006/112 därför omfattas av samma skatteregler som den huvudsakliga tjänsten. Av domstolens praxis, bland annat domen av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C‑308/96 och C‑94/97, Madgett och Baldwin (REG 1998, s. I‑6229, punkt 24 ), framgår nämligen att en tjänst ska anses som en sidotjänst till en huvudtjänst när den inte utgör ett mål i sig utan ett medel för att huvudtjänsten ska kunna utnyttjas på bästa möjliga sätt. Så förefaller emellertid inte vara fallet i den nederländska lagstiftningen. I själva verket utgör tillhandahållandet av personal den huvudsakliga tjänsten och är undervisningstjänsterna av underordnad karaktär. Syftet med 2007 års förordning framgår för övrigt av att dess titel är ”Tillhandahållande av personal”.
29Kommissionen har påpekat att till skillnad från i det mål som avgjordes genom domen av den 14 juni 2007 i mål C‑434/05, Horizon College (REG 2007, s. I‑4793) , i vilken domstolen slog fast att tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn kan anses nära besläktade med undervisningen, avser det tillhandahållande som beskrivs i den nederländska lagstiftningen inte ett tillfälligt tillhållande utan ska, enligt villkoren i 2007 års förordning, vara av strukturell karaktär. Även om det är riktigt att den fråga som ställdes i det målet endast avsåg tillfälligt bedrivande av undervisning gick domstolens argumentation längre än så. Av skälen i nämnda dom framgår nämligen att strukturell utlåning av personal inte omfattas av de undantag som föreskrivs i artikel 132 i direktiv 2006/112, eftersom såväl tjänstens strukturella karaktär som dess varaktighet ändrar tjänstens karaktär. Eftersom en icke strukturell tjänst som bedrivs under en begränsad tid kan anses utgöra en sidotjänst, ska en långvarig strukturell tjänst anses utgöra huvudtjänsten.
30Kommissionen har dessutom påpekat att det andra villkor som domstolen uppställde i domen i det ovannämnda målet Horizon College, nämligen att utlåningen måste vara av ett sådant slag eller hålla en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning, inte förekommer i den nederländska lagstiftningen.
31Enligt kommissionen gäller denna bedömning i tillämpliga delar även för tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn och hälso- och sjukvårdssektorn. Vad gäller den specifika frågan om tillhandahållande av lärare för att främja rörligheten på arbetsmarknaden framgår det av 2007 års förordning dessutom att det aktuella tillhandahållandet framför allt utgör ett medel för personaladministration och inte ett medel för att säkerställa bästa möjliga undervisning. Främjandet av rörligheten på arbetsmarknaden är således huvudsyftet.
32Konungariket Nederländerna har förklarat att inom den sociokulturella sektorn, som endast avser ”hjälparbete och socialt trygghetsarbete” i den mening som avses i artikel 132.1 g i direktiv 2006/112, med undantag av kulturella tjänster, och inom hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn, hjälper institutionerna ofta varandra, även för att täcka personalbehov. Denna hjälp kan vara av tillfällig karaktär, såsom i domen i det ovannämnda målet Horizon College, eller ha en mer strukturell karaktär, vilket är fallet när två företag genomför en gemensam rekrytering. Fördelen med ett sådant strukturellt förhållande är att arbetstagaren i formellt hänseende har en enda arbetsgivare, vilket skyddar arbetstagaren från de komplikationer som följer av att samtidigt ha flera anställningsförhållanden.
33Konungariket Nederländerna anser att dessa tjänster i form av tillhandahållande av personal har nära anknytning till motsvarande huvudsakliga tjänster. I domen i det ovannämnda målet Horizon College slog domstolen fast att en tillfällig utlåning av personal från ett utbildningsinstitut till ett annat inte utgör ett ändamål i sig, utan ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den tjänst som betraktas som den huvudsakliga tjänsten, det vill säga utbildningsinstitutets tillhandahållande av undervisning.
34Konungariket Nederländerna anser att även om kommissionen uppenbarligen anser att detta resonemang inte är tillämpligt när tillhandahållandet av personal inte sker tillfälligt utan har en strukturell karaktär, har kommissionen emellertid underlåtit att precisera i vilken utsträckning denna strukturella karaktär förändrar tjänsten så till den grad att det inte längre är fråga om en sidotjänst, utan om en självständig huvudtjänst. Det ankommer emellertid på kommissionen att förse domstolen med de uppgifter som den behöver för att kunna avgöra huruvida Konungariket Nederländerna verkligen har gjort sig skyldigt till ett fördragsbrott. Kommissionen har emellertid inte anfört någon rättslig eller faktisk omständighet till stöd för påståendet att ett strukturellt tillhandahållande av personal inte utgör ett medel för att säkerställa att den huvudsakliga tjänsten tillhandahålls på bästa sätt. Talan ska således ogillas på grund av åsidosättande av motiveringsskyldigheten eller åtminstone ska denna del av talan ogillas.
35Konungariket Nederländerna anser att domstolens resonemang i domen i det ovannämnda målet Horizon College inte begränsas till tillfälligt tillhandahållande av personal, utan även är tillämpligt på ett strukturellt tillhandahållande. I nämnda dom uppställde domstolen nämligen inte något villkor för tillhandahållandets varaktighet. Även om domstolen hänvisade till att undervisningen tillhandahölls tillfälligt, berodde detta endast på att de omständigheter som var i fråga i det målet rent faktiskt rörde tillfälligt tillhandahållande av personal. Av denna dom framgår endast att ett tillhandahållande enligt 2007 års förordning, för att anses utgöra en underordnad tjänst, ska vara ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten.
36Konungariket Nederländerna anser att ett strukturellt tillhandahållande inom den sociokulturella sektorn, undervisningssektorn och hälso- och sjukvårdssektorn uppfyller detta villkor. Inom exempelvis undervisningssektorn kan ett sådant tillhandahållande vara ett bra sätt att locka till sig och behålla duktiga lärare. För att säkerställa undervisningens kontinuitet och kvalitet är det därför viktigt att eleverna kan fortsätta att ha en och samma lärare under en längre tid. Det är nämligen uppenbart att ett tillhandahållande under en längre tid gör det lättare att se till att den huvudsakliga tjänsten tillhandahålls på bästa möjliga sätt än ett tillhandahållande under en kortare tid. Titeln på 2007 års förordning saknar därför relevans, eftersom det i denna endast hänvisas till verksamhet som omfattas av mervärdesskatteplikt.
37Konungariket Nederländerna har vidare anfört att kommissionen varken under det aktuella förfarandet eller under det administrativa förfarandet har gjort gällande att de undantag som har prövats inom ramen för denna anmärkning kan medföra en snedvridning av konkurrensen. De nederländska myndigheterna har under detta förfarande för övrigt aldrig mottagit något klagomål eller någon annan signal om en sådan konkurrenssnedvridning.
38Konungariket Nederländerna har slutligen påpekat att de aktuella strukturella tillhandahållandena även är nödvändiga för att utföra de huvudsakliga tjänster som är undantagna från skatteplikt. Dessa former av tillhandahållanden är nämligen av ett sådant slag och håller en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att det berörda institutet erbjuder en likvärdig undervisning. De undantag från skatteplikt som föreskrivs i 2007 års förordning uppfyller således det villkor som anges i artikel 134 i direktiv 2006/112, nämligen att tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Kommissionen har inte påstått, och än mindre visat, att så inte är fallet.
39Genom denna anmärkning har kommissionen i sin ansökan gjort gällande att det tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning, däribland för att främja den yrkesmässiga rörligheten inom den sistnämnda sektorn, inte omfattas av de undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 b, c, g, i och n i direktiv 2006/112, och följaktligen ska bli föremål för mervärdesskatt enligt artiklarna 2.1 c, 9 och 24.1 i detta direktiv.
40För att visa att denna anmärkning är välgrundad och att Konungariket Nederländernas därför har gjort sig skyldigt till det påstådda fördragsbrottet, har kommissionen endast gjort gällande att denna form av tillhandahållande av personal inte kan anses omfattas av begreppet transaktioner med ”nära anknytning” i den mening som avses i artikel 132.1 i direktiv 2006/112.
41Härav följer att denna anmärkning från kommissionen uteslutande avser frågan huruvida de former av tillhandahållanden av personal inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning, däribland för att främja den yrkesmässiga rörligheten inom den sistnämnda sektorn, utgör transaktioner med ”nära anknytning” därtill i den mening som avses i de relevanta bestämmelserna i artikel 132.1.
42Domstolen konstaterar inledningsvis att artikel 132.1 c i direktiv 2006/112, som kommissionen har åberopat till stöd för sin anmärkning och som avser ”sjukvårdande behandling”, inte innehåller uttrycket transaktion med ”nära anknytning till”, som kommissionen har grundat sin anmärkning på, och att kommissionen inte har anfört några andra argument eller särskilda omständigheter för att visa att nämnda bestämmelse är relevant för fastställandet av att det påstådda fördragsbrott som gjorts gällande i anmärkningen verkligen föreligger.
43Det följer emellertid av artikel 38.1 c i domstolens rättegångsregler och av rättspraxis som kan hänföras till denna artikel att en ansökan genom vilken en talan anhängiggjorts ska innehålla uppgifter om föremålet för talan samt en kortfattad framställning av grunderna för densamma. Dessa uppgifter ska vara tillräckligt klara och precisa för att svaranden ska kunna förbereda sitt försvar och domstolen ska kunna utöva sin kontroll. Av detta följer att de väsentliga, faktiska och rättsliga omständigheter som talan grundas på, på ett konsekvent och begripligt sätt, ska framgå av innehållet i själva ansökan. Yrkandena ska vara tydligt utformade för att undvika att domstolen dömer utöver vad som har yrkats av parterna (dispositionsprincipen) ( ultra petita ) eller att den inte prövar en anmärkning (se dom av den 26 april 2007 i mål C‑195/04, kommissionen mot Finland, REG 2007, s. I‑3351, punkt 22 och där angiven rättspraxis, och dom av den 21 februari 2008 i mål C‑412/04, kommissionen mot Italien, REG 2008 . s. I‑619, punkt 103).
44Vad gäller artikel 132.1 n i direktiv 2006/112, som kommissionen också har åberopat till stöd för sin första anmärkning, ska det dessutom påpekas att Konungariket Nederländerna, utan att motsägas av kommissionen, i sitt svaromål har preciserat att den sociokulturella sektor som avses i 2007 års förordning ska förstås så, att den endast avser ”hjälparbete eller socialt trygghetsarbete” i den mening som avses i artikel 132.1 g i direktivet, och inte ”kulturella tjänster” i den mening som avses i artikel 132.1 n i direktivet.
45Mot denna bakgrund ska det vid bedömningen av huruvida den första anmärkningen är välgrundad endast prövas huruvida kommissionen i sin talan har visat att det tillhandahållande inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning inte omfattas av begreppet verksamhet med ”nära anknytning” därtill i den mening som avses i artikel 132.1 b, g och i i direktiv 2006/112.
46Enligt direktiv 2006/112 är tillämpningsområdet för bestämmelserna om mervärdesskatt mycket omfattande och inbegriper all ekonomisk verksamhet som bedrivs av tillverkare, affärsinnehavare och personer som tillhandahåller tjänster. I artikel 132 i direktivet undantas emellertid vissa verksamheter från mervärdesskatteplikt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2008 i mål C‑253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, REG 2007, s. I‑7821, punkt 15 , och dom av den 28 januari 2010 i mål C‑473/08, Eulitz, ej publicerad i rättsfallssamlingen, punkt 24).
47Domstolen erinrar om att det av rättspraxis avseende artikel 13 A.1 i sjätte direktivet, som motsvarar bestämmelserna i artikel 132.1 i direktiv 2006/112, framgår att ändamålet med denna bestämmelse är att vissa verksamheter av allmänt intresse ska undantas från mervärdesskatteplikt. Undantaget rör dock inte alla verksamheter av allmänintresse, utan endast de som räknas upp och mycket noggrant beskrivs i denna bestämmelse (se domen i det ovannämnda målet Horizon College, punkt 14 och där angiven rättspraxis, samt domen i målet Eulitz, punkt 26).
48Av samma rättspraxis följer att undantagen i artikel 132 i direktiv 2006/112 är självständiga begrepp i unionsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Horizon College, punkt 15 och där angiven rättspraxis, samt domen i målet Eulitz, punkt 25).
49De uttryck som använts för att beskriva dessa undantag ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en beskattningsbar person tillhandahåller mot ersättning. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag och med principen om skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Således innebär denna regel om restriktiv tolkning inte att de ord som används för att definiera undantagen i artikel 132 i direktiv 2006/112 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Horizon College, punkt 16 och där angiven rättspraxis, dom av den 19 november 2009 i mål C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, ej publicerad i rättsfallssamlingen, punkt 25, och domen i det ovannämnda målet Eulitz, punkt 27).
50Artikel 132.1 b, g, och i i direktiv 2006/112 innehåller ingen definition av begreppet transaktioner med ”nära anknytning” till de tjänster som avses i den artikeln. Av lydelsen av artikel 132 framgår emellertid att begreppet inte omfattar tillhandahållande av tjänster som helt saknar anknytning till ”sjukhusvård och sjukvård”, ”hjälparbete och socialt trygghetsarbete” eller ”undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning”. De tjänster som tillhandahålls kan därför endast anses ha ”nära anknytning” till de sistnämnda tjänsterna om de verkligen är underordnade dessa tjänster, vilka utgör de huvudsakliga tjänsterna (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Horizon College, punkterna 27 och 28 och där angiven rättspraxis).
51Det följer av domstolens rättspraxis att en tjänst kan anses underordnad en huvudsaklig tjänst när den inte utgör ett ändamål i sig, utan endast är ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Madgett och Baldwin, punkt 24, dom av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP, REG 1999, s. I‑973, punkt 30 , dom av den 6 november 2003 i mål C‑45/01, Dornier, REG 2003 s. I‑12911, punkt 34 , och domen i det ovannämnda målet Horizon College, punkt 29).
52Vad gäller tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn slog domstolen i punkt 30 i domen i det ovannämnda målet Horizon College fast att, såsom kommissionen hade gjort gällande i det mål som avgjordes genom den domen, ett utbildningsinstituts utlåning av en lärare till ett annat utbildningsinstitut där denne tillfälligt bedriver undervisning under det sistnämnda institutets ansvar i princip kan betraktas som en ”verksamhet som är nära besläktad med undervisning” i den mening som avses i artikel 13 A.1 i i sjätte direktivet. När det råder lärarbrist vid vissa utbildningsinstitut är nämligen utlåningen av kvalificerade lärare från andra utbildningsinstitut ett sätt att möjliggöra för studenterna att på bästa sätt tillgodogöra sig den undervisning som mottagarinstituten erbjuder.
53Inom ramen för förevarande talan har kommissionen emellertid gjort gällande att det tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning inte kan anses utgöra en sådan transaktion med ”nära anknytning” till den undervisning som tillhandahålls av de mottagande organen, eftersom tillhandahållandet, till skillnad från vad som var fallet i domen i det ovannämnda målet Horizon College, enligt villkoren i punkt 3.1 b i förordningen inte får vara tillfälligt utan ska ha en strukturell karaktär. Enligt kommissionen kan tillhandahållande av personal i ett sådant fall inte anses utgöra en ”underordnad tjänst” i den mening som avses i de relevanta bestämmelserna i artikel 132.1 i direktiv 2006/112, utan är tvärtom ett mål i sig och utgör följaktligen i sig den huvudsakliga tjänsten. Eftersom punkterna 4.1 och 5.1 i 2007 års förordning innehåller samma krav på att tillhandahållandet av personal inom den sociokulturella sektorn och hälso- och sjukhussektorn ska ha en strukturell karaktär, är samma bedömning i tillämpliga delar även tillämplig på dessa former av tillhandahållanden.
54Domstolen påpekar att även om domen i det ovannämnda målet Horizon College avsåg ett fall av tillfälligt tillhandahållande av personal, kan den tillfälliga eller strukturella karaktären av ett sådant tillhandahållande av personal inte i sig avgöra huruvida tillhandahållandet kan anses utgöra en transaktion med ”nära anknytning” i den mening som avses i artikel 132.1 b, g och i i direktiv 2006/112. I enlighet med den rättspraxis som domstolen erinrat om i punkt 51 i förevarande dom, och i likhet med vad domstolen uttryckligen slog fast i punkterna 29 och 30 i domen i det ovannämnda målet Horizon College, ska det i detta syfte endast prövas huruvida tillhandahållandet inte utgör ett ändamål i sig, utan endast är ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten.
55Till stöd för sitt argument att det tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning inte utgör en transaktion med ”nära anknytning” därtill, har kommissionen endast framhållit att detta tillhandahållande har en strukturell karaktär, vilket enligt kommissionen med nödvändighet innebär att tillhandahållandet under inga omständigheter kan anses utgöra en underordnad tjänst i förhållande till den huvudsakliga tjänsten.
56Kommissionen har emellertid inte anfört någon konkret omständighet för att visa på vilket sätt det strukturella tillhandahållande av personal inom de aktuella sektorerna som föreskrivs i 2007 års förordning utgör ett ändamål i sig och inte ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten. I sin ansökan har kommissionen begränsat sig till att ange att tillhandahållandet av personal inom undervisningssektorn ”förefaller” utgöra ett ändamål i sig. I enlighet med den rättspraxis som domstolen erinrat om i punkt 26 i förevarande dom ankommer det på kommissionen att bevisa det påstådda fördragsbrottet utan att därvidlag stödja sig på någon presumtion.
57Konungariket Nederländerna har i sina inlagor däremot i detalj förklarat varför det anser att det strukturella tillhandahållande inom den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning gör det möjligt att säkerställa att den huvudsakliga tjänsten tillhandahålls på bästa sätt. Såsom framgår av punkterna 32 och 36 i förevarande dom, har Konungariket Nederländerna särskilt framhållit att detta tillhandahållande gör det möjligt för organ som är verksamma inom dessa sektorer att hjälpa varandra att täcka sina respektive personalbehov och är ett bra sätt att locka till sig och behålla duktig personal, vilket säkerställer kontinuiteten och följaktligen kvaliteten på tjänster som rör socialt bistånd, hälso- och sjukvård och undervisning. Domstolen konstaterar att kommissionen varken har motbevisat eller ens försökt vederlägga dessa förklaringar i sin replik.
58Vad gäller tillhandahållande av lärare för att främja rörlighet på arbetsmarknaden, som omfattas av de särskilda reglerna i 2007 års förordning, har kommissionen i sin ansökan påstått att detta framför allt utgör ett medel för personaladministration och inte ett medel för att säkerställa bästa möjliga undervisning, vilket innebär att själva tillhandahållandet av lärare ska anses utgöra huvudsyftet.
59Domstolen konstaterar emellertid att kommissionen till stöd för detta påstående endast har anfört att detta syfte ”framgår” av nämnda förordning, utan att på något sätt underbygga detta påstående, och i synnerhet utan att förklara hur ett sådant tillhandahållande mellan utbildningsinstitut inte skulle kunna göra det möjligt att tillhandahålla undervisning på bästa sätt, medan Konungariket Nederländerna har framhållit att tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn bidrar till att säkerställa undervisningens kvalitet och att artikel 132.1 i i direktiv 2006/112 uttryckligen avser transaktioner med nära anknytning till ”yrkesutbildning” och ”fortbildning”.
60Härav följer att kommissionen inte har visat att det tillhandahållande av personal inom de aktuella sektorerna som föreskrivs i 2007 års förordning utgör ett ändamål i sig och inte ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten.
61I punkterna 34–43 och 46 i domen i det ovannämnda målet Horizon College angav domstolen visserligen att tillämpningen av undantaget från skatteplikt på tillhandahållande av personal som en transaktion med ”nära anknytning” till, i förevarande fall, undervisning under alla omständigheter var underkastad tre villkor, vilka delvis återspeglas i artiklarna 132 och 134 i direktiv 2006/112, nämligen för det första, att både den huvudsakliga tjänsten och det tillhandahållande som har nära anknytning till denna ska tillhandahållas av de organ som avses i artikel 132.1 i i detta direktiv, för det andra att tillhandahållandet ska vara av ett sådant slag eller hålla en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder, och dess studenter således erhåller, en likvärdig undervisning, och för det tredje att det grundläggande syftet med ett sådant tillhandahållande inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
62Kommissionen har emellertid inte försökt visa att dessa tre villkor inte är uppfyllda vid ett sådant tillhandahållande av personal inom undervisningssektorn som föreskrivs i 2007 års förordning. Även om kommissionen anser att dessa villkor i tillämpliga delar är tillämpliga på tillhandahållande av personal inom den sociokulturella sektorn och hälso- och sjukvårdssektorn, har den inte heller försökt visa att villkoren inte är uppfyllda i de sistnämnda fallen.
63Det är riktigt att det andra villkor som domstolen uppställde i domen i det ovannämnda målet Horizon College inte uttryckligen anges i 2007 års förordning. Med hänsyn till de förklaringar från Konungariket Nederländerna som redovisas i punkt 57 ovan är denna omständighet emellertid inte i sig tillräcklig för att visa att det tillhandahållande av personal inom de aktuella sektorerna som föreskrivs i denna lagstiftning inte är av ett sådant slag eller håller en sådan kvalitet det utan hjälp av en sådan tjänst inte kan garanteras att mottagarinstitutet erbjuder likvärdiga tjänster.
64Av det ovan anförda följer att talan inte kan vinna bifall såvitt avser den första anmärkningen.
Den andra anmärkningen: åsidosättande artikel 13 i direktiv 2006/112 genom undantag från mervärdesskatteplikt för offentligrättsliga organs tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner och för att främja rörlighet på arbetsmarknaden
65Kommissionen har gjort gällande att offentligrättsliga organ som tillhandahåller personal till så kallade euroregioner för att främja rörligheten på arbetsmarknaden ska anses utgöra beskattningsbara personer, och att dessa organ således inte omfattas av artikel 13 i direktiv 2006/112.
66Kommissionen har med stöd av bland annat domen av den 12 september 2000 i mål C‑276/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I‑6251, punkt 40 ), erinrat om att det av domstolens rättspraxis framgår att frågan om huruvida offentligrättsliga organ ska betraktas som icke beskattningsbara personer framför allt beror på det sätt på vilket verksamheten bedrivs, och att verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver i egenskap av myndigheter är sådana verksamheter som dessa organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag för verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag, och att bedömningen, såsom fastslagits i domen av den 14 december 2000 i mål C‑446/98, Fazenda Pública (REG 1998, s. I‑11435, punkt 21 ), ska basera sig på en prövning av de villkor för bedrivandet av den berörda verksamheten som föreskrivs i nationell rätt.
67Enligt kommissionen leder denna analys av den nederländska lagstiftningen till slutsatsen att det strider mot artikel 13 i direktiv 2006/112 att befria offentligrättsliga organ från skattskyldighet vid sådana tillhandahållanden som är i fråga i förevarande mål. Eftersom befrielsen från skattskyldighet beror på vilket sätt verksamheten utförs, innebär inte den omständigheten att förhållandet mellan den tjänsteman som tillhandahålls och de berörda kommunerna regleras av offentligrättsliga bestämmelser automatiskt att dessa kommuner tillhandahåller tjänsten i egenskap av offentliga myndigheter. Det stora antalet bemanningsföretag i Europa visar tydligt att tillhandahållande av personal även omfattas av privaträttsliga regler.
68Kommissionen har för övrigt angett att den ”absolut inte är övertygad” om att de villkor som uppställs i 2007 års förordning för att befrias från skyldigheten att tillhandahålla personal till en så kallad euroregion gör det möjligt att undvika en snedvridning av konkurrensen. Att inte tillämpa mervärdesskatt på ett marknadssegment för tillhandahållande av personal riskerar nämligen att snedvrida konkurrensen, eftersom resten av marknaden inte skulle kunna dra fördel av detta. För övrigt framgår det av domen av den 16 september 2008 i mål C‑288/07, Isle of Wight Council m.fl. (REG 2008, s. I‑7203, punkterna 63 och 64 ), att inverkan på den potentiella konkurrensen också är relevant.
69Konungariket Nederländerna anser för det första att kommissionen inte har förklarat varför tillhandahållande för att främja rörlighet på arbetsmarknaden inte omfattas av artikel 13 i direktiv 2006/112. Befrielse från skattskyldighet för ett sådant tillhandahållande är emellertid underkastad andra villkor än de villkor som gäller för så kallade euroregioner. Talan ska således ogillas på grund av åsidosättande av motiveringsskyldigheten eller åtminstone ska denna del av talan ogillas.
70Konungariket Nederländerna har under alla omständigheter gjort gällande att det aktuella tillhandahållandet av personal genomförs i de berörda organens egenskap av offentliga myndigheter, eftersom den tjänsteman som ställs till förfogande i detta sammanhang utför myndighetsuppgifter, och att det i 2007 års förordning uppställs särskilda villkor för sådant tillhandahållande som inte gäller för enskilda och som syftar till att säkerställa att endast de tillhandahållanden som faktiskt syftar till att göra det möjligt för en tjänsteman att förvärva kunskaper och erfarenhet hos ett annat offentligt organ kan befrias från skattskyldighet.
71Konungariket Nederländerna anser dessutom att kommissionen inte har påstått och än mindre visat att den aktuella befrielsen från skattskyldighet kan medföra en snedvridning av konkurrensen. Tillhandahållandena i fråga sker inte för att tillgodose ett personalbehov som privata ekonomiska aktörer, såsom bemanningsföretag, eventuellt skulle kunna tillgodose, eftersom syftet med tillhandahållandena är att säkerställa att personalen vid ett offentligrättsligt organ förvärvar kunskaper och erfarenhet från ett annat organ som de därefter kan använda sig av inom sin egen institution.
72För det andra har Konungariket Nederländerna, vad gäller den personal vid offentligrättsliga organ som har tillhandahållits så kallade euroregioner, gjort gällande att kommissionen inte har visat att de aktuella verksamheterna inte utgör verksamhet som bedrivs i egenskap av offentliga myndigheter eller att befrielsen från skattskyldighet leder till en snedvridning av konkurrensen. Talan ska därför ogillas.
73Konungariket Nederländerna anser under alla omständigheter att de berörda organen tillhandahåller personal till så kallade euroregioner i egenskap av offentliga myndigheter. Enligt tilläggsprotokollet till Europeiska ramkonventionen om samarbete över riksgränser mellan lokala och regionala samhällsorgan ska nationella offentliga myndigheter tillhandahålla nationella tjänstemän till en sammanslutning för gränsöverskridande samarbete så att dessa där kan utföra de myndighetsuppgifter som de nationella myndigheterna har delegerat till denna sammanslutning. Tillhandahållandet av tjänstemän är således inte avsett att tillgodose ett personalbehov, utan utgör ett viktigt medel för att möjliggöra samarbetet mellan de lokala eller regionala myndigheterna inom så kallade euroregioner och säkerställa deras bidrag till utvecklingen av de offentliga uppdrag som anförtrotts dem. Icke beskattningsbara personers tillhandahållanden omfattas dessutom av rättsliga villkor som inte är tillämpliga på privata ekonomiska aktörer.
74Vad gäller villkoret att det inte får förekomma någon snedvridning av konkurrensen, har Konungariket Nederländerna framhållit att 2007 års förordning innehåller strikta villkor för att hindra sådan snedvridning och att det aktuella tillhandahållandet av personal inte konkurrerar med privata aktörer, såsom bemanningsföretag, eftersom tillhandahållandet avser en kommuns tillhandahållande av specifik personal till så kallade euroregioner för att dessa aktivt ska kunna delta i samarbetet inom dessa. Att anställa ny personal via bemanningsföretag är inte ett alternativ som kan tillgodose detta behov. Vad gäller risken för en potentiell snedvridning av konkurrensen har kommissionen inte anfört någon rättslig eller faktisk omständighet av vilken det framgår att de undantagna verksamheterna, faktiskt eller potentiellt, i bemärkelsen ”faktisk möjlighet”, bedrivs i konkurrens med privata ekonomiska aktörer.
75Genom denna anmärkning har kommissionen gjort gällande att offentligrättsliga organs tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner för att främja rörlighet på arbetsmarknaden, på det sätt som föreskrivs i 2007 års förordning, inte omfattas av bestämmelserna om befrielse från skattskyldighet i artikel 13.1 i direktiv 2006/112, eftersom detta tillhandahållande inte genomförs av offentligrättsliga organ ”i egenskap av offentliga myndigheter” i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket, och att en sådan befrielse från skattskyldighet under alla omständigheter skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 13.1 andra stycket. De offentligrättsliga organ som tillhandahåller denna personal ska därför betraktas som beskattningsbara personer i den mening som avses i artikel 9 i direktivet, varför nämnda tillhandahållande ska vara föremål för mervärdesskatt enligt artiklarna 2.1 c och 24.1 i direktivet.
76Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av systematiken i och syftet med direktiv 2006/112, samt av artikel 13 i detta direktiv och dess plats i det gemensamma system för mervärdesskatt som infördes genom sjätte direktivet, att all ekonomisk verksamhet i princip är skattepliktig. I allmänhet och i enlighet med artikel 2.1 i direktiv 2006/112 ska mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning, däribland sådana som tillhandahålls av offentligrättsliga organ. Enligt artiklarna 9 och 13 i direktiv 2006/112 är tillämpningsområdet för mervärdesskatt således mycket brett (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Isle of Wight Council m.fl., punkterna 25–28 och 38, och dom av den 16 juli 2009 i mål C‑554/07, kommissionen mot Irland, punkt 39).
77Med avvikelse från denna huvudregel är emellertid viss ekonomisk verksamhet inte mervärdesskattepliktig. Ett sådant undantag föreskrivs i artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112, enligt vilket verksamheter som ett offentligrättsligt organ bedriver i egenskap av offentlig myndighet inte är föremål för mervärdesskatt. Även när dessa organ bedriver sådan verksamhet i egenskap av offentlig myndighet ska de, bland annat enligt artikel 13.1 andra stycket i direktiv 2006/112, dock ändå anses som beskattningsbara personer om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Isle of Wight Council m.fl., punkterna 30–31, och dom av den 4 juni 2009 i mål C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, ej publicerad i rättsfallssamlingen, punkterna 62 och 63).
78I förevarande fall ska det således först prövas huruvida kommissionen har visat att det tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner för att främja rörlighet på arbetsmarknaden som föreskrivs i 2007 års förordning inte utförs av ”offentligrättsliga organ” som utför det ”i sin egenskap av offentliga myndigheter” i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112. Om så inte är fallet ska det därefter prövas huruvida kommissionen har visat att dessa organs befrielse från skattskyldighet ”skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen” i den mening som avses i artikel 13.1 andra stycket.
79Vad för det första gäller artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112 har domstolen vid flera tillfällen slagit fast att två kumulativa villkor måste vara uppfyllda för att denna bestämmelse ska vara tillämplig, nämligen att verksamheten bedrivs av ett offentligrättsligt organ och att detta organ bedriver verksamheten i egenskap av offentlig myndighet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Isle of Wight Council m.fl., punkt 19 och där angiven rättspraxis, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Irland, punkt 41).
80Det ska i detta avseende påpekas att kommissionen i sin ansökan inte har bestritt att det tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner för att främja rörligheten på arbetsmarknaden, som föreskrivs i 2007 års förordning utförs av ”offentligrättsliga organ” i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112.
81Det ska därför prövas huruvida kommissionen har visat att tillhandahållandet inte utförs av offentligrättsliga organ ”i egenskap av offentliga myndigheter” i den mening som avses i samma bestämmelse.
82Av den rättspraxis som handlar om artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet, vars innehåll motsvarar artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112, framgår att dessa bestämmelser avser den situationen att de offentligrättsliga organen i egenskap av offentliga myndigheter, inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, bedriver verksamheter eller utför transaktioner som även kan bedrivas eller utföras i konkurrens med dessa av enskilda enligt en privaträttslig reglering eller på grundval av administrativa tillstånd. När dessa offentligrättsliga organ agerar på samma rättsliga villkor som privata ekonomiska aktörer, kan de däremot inte anses bedriva denna verksamhet eller utföra dessa transaktioner ”i egenskap av offentliga myndigheter” (se, bland annat, dom av den 17 oktober 1989 i de förenade målen 231/87 och 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., REG 1989, s. 3233, punkt 16 , och dom av den 8 juni 2006 i mål C‑430/04, Feuerbestattungsverein Halle, REG 2006, s. I‑4999, punkt 24 ).
83Domstolen konstaterar emellertid att kommissionen till stöd för de argument som den har anfört i sin ansökan endast har erinrat om domstolens ovannämnda rättspraxis, utan att på något sätt tillämpa denna på den aktuella nederländska lagstiftningen, och inte visat, eller ens försökt att visa, att offentligrättsliga organ som tillhandahåller personal till så kallade euroregioner eller för att främja rörlighet på arbetsmarknaden i enlighet med 2007 års förordning agerar under samma rättsliga förutsättningar som en privat ekonomisk aktör i den mening som avses i domstolens rättspraxis (se, analogt, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 37).
84Den omständigheten att det i Europa finns ett stort antal privata aktörer, såsom bemanningsföretag, som tillhandahåller personal inom ramen för privaträttsliga regler – som kommissionen kort har omnämnt – är irrelevant. Att så är fallet visar nämligen inte på något sätt att det tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner, för att främja rörlighet på arbetsmarknaden, som föreskrivs i 2007 års förordning utförs av de offentligrättsliga organen i fråga under samma rättsliga förutsättningar som de som gäller för dessa privata ekonomiska aktörer och inte utförs inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för de offentligrättsliga organen, utan bekräftar på sin höjd att den verksamhet som sådana organ bedriver ”i egenskap av offentliga myndigheter” kan bedrivas i konkurrens med privata aktörer som bedriver sin verksamhet i enlighet med privaträttsliga regler.
85Det ska för övrigt påpekas att Konungariket Nederländerna, såsom framgår av punkterna 70 och 73 i förevarande dom, i sina inlagor på ett detaljerat och argumenterande sätt har förklarat varför det ska anses att de aktuella offentligrättsliga organen tillhandahåller personal till så kallade euroregioner för att främja rörligheten på arbetsmarknaden i egenskap av offentliga myndigheter.
86Konungariket Nederländerna har särskilt betonat att 2007 års förordning, såsom framgår av dess lydelse, innehåller särskilda villkor för detta tillhandahållande av personal vilka inte är tillämpliga på enskilda och vilka, vad gäller främjandet av rörlighet på arbetsmarknaden, syftar till att säkerställa att endast de tillhandahållanden som syftar till att göra det möjligt för en tjänsteman att förvärva kunskaper och erfarenhet hos ett annat offentligt organ kan undantas från mervärdesskatteplikt.
87Konungariket Nederländerna har även förklarat att syftet med att tillhandahålla personal till så kallade euroregioner inte var att täcka ett personalbehov, utan att tillhandahållandet endast utgjorde ett viktigt medel för att göra det möjligt för de deltagande kommunerna och provinserna att samarbeta inom ramen för de så kallade euroregionerna och bidra till utvecklingen av de offentliga uppdrag som de anförtrotts.
88Kommissionen har varken bestritt eller försökt vederlägga dessa förklaringar, vilka redan delvis framgår av lydelsen av 2007 års förordning.
89Domstolen konstaterar följaktligen att kommissionen inte har försett domstolen med de uppgifter som krävs för att domstolen ska kunna fastställa det påstådda fördragsbrottet vad gäller villkoret om bedrivande av en verksamhet i egenskap av ”offentliga myndigheter” i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket i direktiv 2006/112.
90Vad för det andra gäller artikel 13.1 andra stycket i direktiv 2006/112 erinrar domstolen om att enligt denna bestämmelse ska ett offentligrättsligt organ som handlar i egenskap av offentlig myndighet anses vara en ”beskattningsbar person” om det skulle kunna leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall det behandlades som en icke beskattningsbara person. Det rör sig således om offentligrättsliga organ som bedriver verksamhet som samtidigt även kan bedrivas av privata ekonomiska aktörer. Syftet är att säkerställa att de sistnämnda inte missgynnas genom att de beskattas medan offentligrättsliga organ inte beskattas (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., punkt 22).
91Domstolen har bland annat tidigare angett att den betydande konkurrenssnedvridning som befrielsen från skattskyldighet för offentligrättsliga organ som agerar i egenskap av offentliga myndigheter skulle leda till ska bedömas utifrån den ifrågavarande verksamheten som sådan – utan att bedömningen avser någon särskild marknad – och utifrån inte bara den faktiska, utan även den potentiella konkurrensen, såvitt möjligheten för en privat aktör att träda in på den ifrågavarande marknaden är verklig och inte endast hypotetisk (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Isle of Wight Council m.fl., punkt 53 och 65).
92Domstolen konstaterar att kommissionen i sin ansökan endast har angett att den ”absolut inte är övertygad” om att villkoren i den nederländska lagstiftningen för att undantas från mervärdesskatt gör det möjligt att undvika en snedvridning av konkurrensen. Kommissionen har emellertid inte anfört någon omständighet till stöd för detta påstående, och i synnerhet inte visat att den risk för snedvridningen av konkurrensen som påstås föreligga i förhållande till den verksamhet som bedrivs av privata aktörer, såsom bemanningsföretag, inte enbart är teoretisk utan reell (se, analogt, dom av den 8 mars 2001 i mål C‑276/98, kommissionen mot Portugal, REG 1998 , p. I‑1699, punkt 28).
93Däremot har Konungariket Nederländerna, såsom framgår av punkterna 71 och 74 ovan, på ett detaljerat och argumenterande sätt i sina inlagor förklarat varför det tillhandahållande av personal till så kallade euroregioner för att främja rörlighet på arbetsmarknaden som föreskrivs i 2007 års förordning inte kan anses konkurrera med privata aktörers verksamhet på området. Framför allt har Konungariket Nederländerna i huvudsak gjort gällande att eftersom de behov som ska tillgodoses i samband med tillhandahållandet är av en särskild karaktär är anställning av personal från den privata sektorn inte ett möjligt alternativ. Kommissionen har varken bestritt eller försökt vederlägga dessa förklaringar.
94Domstolen konstaterar följaktligen att kommissionen inte har försett domstolen med de uppgifter som krävs för att domstolen ska kunna fastställa det påstådda fördragsbrottet vad gäller villkoret att det ska föreligga en ”betydande snedvridning av konkurrensen” i den mening som avses i artikel 13.1 andra stycket i direktiv 2006/112.
95Mot bakgrund av ovanstående kan talan inte vinna bifall såvitt avser den andra anmärkningen.
96Härav följer att talan ska ogillas i sin helhet.
97Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Konungariket Nederländerna har yrkat att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom kommissionen har tappat målet ska Konungariket Nederländernas yrkande bifallas.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
Underskrifter
(*1) Rättegångsspråk: nederländska.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.