Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑470/04
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof te Arnhem (Niderlandy) postanowieniem z dnia 27 października 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 listopada 2004 r., w postępowaniu:
N
przeciwko
Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, R. Schintgen, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis i J. Klučka (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: R. Grass,
rozważywszy uwagi przedstawione:
1Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 18 WE i art. 43 WE.
2Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy N a Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (zwanym dalej „inspektorem”) mającego za przedmiot decyzję tego ostatniego stwierdzającą niedopuszczalność wniesienia przez N odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne za rok 1997.
3Na mocy art. 3 Wet op de inkomstenbelasting (ustawy o podatku dochodowym z 1964 r., zwanej dalej „WIB”) podatek pobierany od podatnika krajowego obliczany jest od dochodu podlegającego opodatkowaniu, który obejmuje między innymi, zgodnie z art. 4 tej ustawy, dochody z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki.
4Zgodnie z brzmieniem art. 20 a ust. 1 lit. b) WIB, przychodem z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym jest całkowita kwota korzyści uzyskanych ze zbycia udziałów lub akcji. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu udział w kapitale zakładowym spółki ma charakter istotny, jeśli podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio 5% kapitału zakładowego spółki.
5Artykuł 20 a ust. 6 lit. i) WIB przewiduje, że utrata statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć jest traktowana jako zbycie udziałów lub akcji.
6Szczegółowe zasady obliczania korzyści w przypadku fikcji prawnej zbycia udziałów lub akcji określone zostały w art. 20 c WIB. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu zysk wynikający ze zbycia stanowi zwykle różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży. Na mocy ust. 4, jeżeli w przypadku zbycia lub nabycia brak jest świadczenia wzajemnego, za świadczenie wzajemne uznaje się wartość rynkową, którą można przypisać udziałowi w kapitale zakładowym w chwili zbycia. W przypadku gdy podatnik ustanawia swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach, to zgodnie z art. 20 ust. 7 kwotą odniesienia, zamiast ceny nabycia, będzie wartość rynkowa tytułów uczestnictwa w dniu wjazdu podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.
7Artykuł 20 c ust. 18 WIB stanowi:
„Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady dotyczące ceny nabycia w przypadku gdy majątek podatnika obejmuje udziały lub akcje spółki, do której zastosowanie znajdował art. 20 a ust. 6 lit. i) w odniesieniu do tego podatnika w roku poprzedzającym. Właściwy minister może także ustalić w drodze rozporządzenia zasady dotyczące obniżenia podatku określonego na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) lub art. 49 ust. 4 zdanie drugie, w przypadku powrotu podatnika na terytorium Niderlandów przed upływem dziesięciu lat od ustanowienia przez niego swego miejsca zamieszkania za granicą”.
8Odroczenie terminu płatności podatku ze względu na utratę statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć przewidziane było, w czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, w art. 25 ust. 6 Invorderingswet z 1990 r. (ustawy o pobieraniu podatków zwanej dalej „IW”). Przepis ten upoważniał właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia zasad dotyczących udzielania odroczenia terminu płatności na okres dziesięciu lat pod warunkiem ustanowienia odpowiedniego zabezpieczenia. Okres odroczenia mógł ulec skróceniu między innymi w przypadku gdy doszło do zbycia udziałów lub akcji w rozumieniu art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) WIB.
9W czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, art. 26 ust. 2 IW stanowił:
„Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady, na podstawie których podatnikowi może zostać umorzony podatek, którego termin płatności został odroczony na podstawie art. 25 ust. 6:
[…]
b) do kwoty równej podatkowi rzeczywiście zapłaconemu za granicą przy zbyciu udziałów lub akcji z tytułu korzyści uzyskanych ze zbycia w rozumieniu art. 25 ust. 8, o ile kwota ulgi nie przekracza kwoty podatku w stosunku do którego udzielone zostało odroczenie;
c) do kwoty równej kwocie należnej jeszcze po upływie 10 lat”.
10O Uitvoeringsregeling invorderingswet (rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., zwanym dalej „URIW”) jest mowa między innymi w art. 25 i 26 tej ustawy. Artykuły 2 i 4 rozporządzenia stanowią:
„Artykuł 2
1W sytuacjach przewidzianych w art. 25 ust. 6 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu, odracza termin płatności podatku, bez naliczania odsetek, o ile ustanowione zostanie odpowiednie zabezpieczenie oraz przyjęte zostaną ustalone przez organ podatkowy warunki.
2Odroczenie dotyczy kwoty podatku należnego z tytułu korzyści obliczonej na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) […] [WIB] i związanych z nim odsetek […].
3W przypadku gdy udziały, akcje, świadectwa użytkowe lub wierzytelności, w związku z którymi nastąpiło odroczenie, zostają zbyte w rozumieniu art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) […] [WIB], organ podatkowy wydaje decyzję o uchyleniu odroczenia związanego z tymi udziałami […]. Decyzja ta podlega zaskarżeniu […].
[…]
1W sytuacjach przewidzianych w art. 26 ust. 2 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu, umarza podatek dochodowy do wysokości kwoty, o której mowa w ustępie poprzedzającym, pod warunkiem że na każdy udział lub każdą akcję kwota umorzenia nie przekroczy niższej spośród następujących kwot:
1kwoty podatku, w stosunku do którego zostało udzielone odroczenie w części przypadającej na ten udział lub tę akcję […];
2kwoty podatku, który został rzeczywiście zapłacony za granicą przy zbyciu tego udziału lub tej akcji z tytułu korzyści uzyskanej ze zbycia i w stosunku do którego nastąpiło odroczenie na podstawie art. 25 ust. 6 […]”.
11W dniu 22 stycznia 1997 r. N zmienił miejsce zamieszkania z Niderlandów na Zjednoczone Królestwo. W chwili opuszczenia Niderlandów był on jedynym udziałowcem trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niderlandzkiego (besloten vennootschappen), których faktyczny zarząd znajdował się odtąd na Curaçao (Antyle Holenderskie).
12Za 1997 r. N zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości 15 664 697 NLG, obejmujący 765 NLG z tytułu dochodu osobistego oraz 15 663 932 NLG z tytułu korzyści uzyskanych z udziału w kapitale zakładowym spółek. W decyzji wydanej w oparciu o tę deklarację wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na kwotę 3 918 275 NLG powiększoną o 228 429 NLG z tytułu odsetek.
13N uzyskał, na swój wniosek, odroczenie terminu płatności powyższych kwot. Jednak na mocy obowiązujących wówczas przepisów tego rodzaju odroczenie uzależnione było od ustanowienia zabezpieczeń. W związku z tym N ustanowił zastaw na udziałach, które posiadał w jednej ze swoich spółek.
14W następstwie wyroku Trybunału z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, minister do spraw finansów, w odpowiedzi na pytania drugiej izby parlamentu niderlandzkiego, w piśmie z dnia 13 kwietnia 2004 r. stwierdził, że warunek dotyczący ustanowienia zastawu w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku nie może być dłużej utrzymany. W konsekwencji organ podatkowy powiadomił N, że ustanowione przez niego zabezpieczenie może być uznane za zniesione.
15Od 2002 r. N prowadzi w Zjednoczonym Królestwie gospodarstwo rolne obejmujące sad jabłkowy.
16Spór zawisły przez Gerechtshof te Arnhem dotyczy zasadniczo kwestii, czy sama zasada opodatkowania opartego na systemie ustanowionym w WIB, IW oraz URIW, w którym zdarzeniem podatkowym jest przeniesienie przez rezydenta niderlandzkiego, posiadającego istotny udział w kapitale zakładowym spółki w rozumieniu art. 20 a ust. 3 WIB, miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, jest zgodna z prawem wspólnotowym.
17Tytułem żądania ewentualnego N kwestionuje szczegółowe zasady wprowadzające ten instrument podatkowy w życie. Uważa on w szczególności, że obowiązek ustanowienia zabezpieczeń, który musiał spełnić w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku na podstawie WIB, stanowi przeszkodę w wykonywaniu praw przyznanych mu przez prawo wspólnotowe. Podobnie, jego zdaniem, przeszkoda ta nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zarządzenie zwolnienia tych zabezpieczeń przez ministra do spraw finansów.
18Ponadto skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym twierdzi, że uregulowania niderlandzkie przewidujące ryczałtowy zwrot kosztów na rzecz osób, które uzyskały korzystny wyrok sądu, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ponieważ ogranicza możliwość skutecznego powoływania się na nie przez podmioty niderlandzkie.
19Postawiony zasadniczo przed problemem dotyczącym zgodności systemu podatkowego przewidzianego w WIB, IW oraz URIW z art. 18 i 43 WE, Gerechtshof te Arnhem postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim, może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu, które opuszcza, na art. 18 WE jedynie ze względu na to, że wysokość podatku ustalona w związku z jego wyjazdem stanowi lub może stanowić przeszkodę dla opuszczenia tego państwa?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim, może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu, które opuszcza, na art. 43 WE w przypadku, w którym nie jest od początku pewne lub możliwe do przyjęcia, że będzie ona w owym innym państwie członkowskim wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu? Czy dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie znaczenie ma fakt, że działalność ta będzie wykonywana w przewidywalnym okresie czasu? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, ile może wynosić ten okres czasu?
3) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie, czy art. 18 WE lub art. 43 WE stoją na przeszkodzie uregulowaniu niderlandzkiemu, na mocy którego ustalenie należności z tytułu podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie społeczne dokonuje się na podstawie potencjalnego uzyskania dochodu z tytułu udziału w kapitale zakładowym spółki jedynie z tego względu, że uznaje się, iż rezydent niderlandzki, który przestaje być podatnikiem w tym państwie z uwagi na przeniesienie miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, zbył swoje udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki?
4) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, ze względu na fakt, że uzyskanie odroczenia terminu płatności podatku uzależnione jest od ustanowienia zabezpieczenia, czy wspomniana przeszkoda może być usunięta ze skutkiem wstecznym poprzez zwolnienie zabezpieczenia? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, czy zwolnienie zabezpieczenia dokonywane jest na podstawie przepisów prawa, czy też na podstawie wytycznych administracyjnych, przyjętych ewentualnie w ramach stosowania prawa? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, że zapewnione jest naprawienie ewentualnej szkody powstałej w wyniku ustanowienia zabezpieczenia?
5) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie i przeczącej na pierwszą część pytania czwartego, czy istnienie wspomnianej przeszkody może być uzasadnione?”
20Ponadto Gerechtshof te Arnhem stwierdza, że: „[j]eśli chodzi o rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku uzyskania przez podatnika korzystnego wyroku w postępowaniu dotyczącym naruszenia prawa wspólnotowego niderlandzki system zwrotu kosztów (system ryczałtowy) jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, to tutejszy sąd przyłącza się do pytań, z którymi w tym zakresie zwrócił się do Trybunału Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch w sprawie [C‑376/03 D, zakończonej wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., Rec. str. I‑5821]”.
21Zwracając się z dwoma pierwszymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy pyta w istocie, które przepisy traktatu WE znajdują zastosowanie w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem toczącego się przed nim postępowania. Dokładniej, sąd ten zmierza do uzyskania wyjaśnień na temat związku i stosunków pomiędzy swobodą przemieszczania się i pobytu obywateli Unii Europejskiej a swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
22W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 18 WE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 WE (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C‑193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, Rec. str. I‑929, pkt 22).
23W konsekwencji tylko w przypadku gdy art. 43 WE nie znajduje zastosowania do całej sytuacji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, pozostałą część, nieobjętą zakresem art. 43 WE, należy oceniać w świetle art. 18 WE.
24Należy zbadać, czy sam fakt, że N jest jedynym udziałowcem należących do niego spółek, umożliwia mu powoływanie się na art. 43 WE.
25Rząd niderlandzki jest zdania, że kwestia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz przeszkody w wykonywaniu tej swobody nie może powstać w przypadku gdy osoba, która się na nie powołuje, nie wykonuje rzeczywistej działalności gospodarczej.
26W tym zakresie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorczości” w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo szerokim i wynika z niego, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. str. I‑4165, pkt 25). Ściślej rzecz biorąc, Trybunał orzekł, że 100 % udział w kapitale zakładowym spółki mającej siedzibę państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania posiadacz tego udziału, sprawia, że osoba taka bez żadnych wątpliwości objęta jest zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 21).
27Zatem zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim, a posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia mu decydowanie o jej działalności, co ma zawsze miejsce w przypadku posiadania udziału wynoszącego 100% (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 22 i 26).
28Należy natomiast stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zachodzi sytuacja, w której obywatel wspólnotowy mieszka, od czasu zmiany swego miejsca zamieszkania, w jednym państwie członkowskim, a posiada całość udziałów spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Wynika z tego, że od czasu wspomnianej zmiany miejsca zamieszkania sytuacja, w jakiej znajduje się N, objęta jest zakresem zastosowania art. 43 WE (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C‑152/03 Ritter-Coulais, Rec. str. I‑1711, pkt 32).
29W tych okolicznościach nie ma konieczności badania kwestii stosowania art. 18 WE.
30Na dwa pierwsze pytania należy zatem odpowiedzieć, że obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.
31Zwracając się z pytaniami trzecim i piątym, które również należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 43 WE należy interpretować w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika jego siedziby dla celów podatkowych poza to państwo członkowskie, czyli systemu takiego jak ten w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
32W chwili wystąpienia zdarzeń będących podstawą sporu w postępowaniu przed sądem krajowym niderlandzkie prawo podatkowe przewidywało opodatkowanie zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach, gdzie zdarzeniem podatkowym było przeniesienie miejsca zamieszkania podatnika, posiadającego istotny udział w kapitale zakładowym spółki, poza terytorium Niderlandów.
33W tym zakresie należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 44, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Rec. str. I‑10837, pkt 29).
34Bezsporne jest, że nawet jeśli system ustanowiony przez WIB, IW oraz URIW w czasie wystąpienia zdarzeń będących przedmiotem sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym nie zakazuje podatnikowi niderlandzkiemu wykonywania przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to jednak może on ograniczać wykonywanie tego prawa ze względu na jego zniechęcający skutek.
35W drodze analogii do wcześniejszych orzeczeń Trybunału dotyczących podobnego systemu (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 46), podatnik pragnący przenieść swoje miejsce zamieszkania poza terytorium niderlandzkie w ramach wykonywania praw zagwarantowanych w art. 43 WE, był bowiem, w stanie faktycznym sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym, traktowany niekorzystnie w porównaniu z osobą zachowującą miejsce zamieszkania w Niderlandach. Podatnik ten tylko ze względu na fakt zmiany miejsca zamieszkania był zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu, którego jeszcze nie osiągnął i którym jeszcze nie rozporządzał. Natomiast gdyby pozostał on rezydentem niderlandzkim, dochody kapitałowe podlegałyby opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy zostałyby rzeczywiście osiągnięte. Tego rodzaju różnica w traktowaniu mogła zniechęcić zainteresowanego do przeniesienia swego miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
36Analiza szczegółowych zasad stosowania tego systemu opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółce potwierdza powyższy wniosek. Przede wszystkim, chociaż system ten umożliwia uzyskanie odroczenia terminu płatności, to jednak nie następuje ono automatycznie, lecz uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, w szczególności od ustanowienia zabezpieczeń. Zabezpieczenia te same w sobie mają skutek ograniczający, jako że pozbawiają podatnika możliwości korzystania z majątku objętego zabezpieczeniem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 47).
37Dalej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, straty kapitałowe występujące po zmianie miejsca zamieszkania nie były brane pod uwagę w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Zatem podatek od jeszcze nieosiągniętych zysków kapitałowych, ustalonych w chwili zmiany miejsca zamieszkania, którego płatność została odroczona i który stał się wymagalny z powodu późniejszego zbycia udziałów, mógł przekraczać kwotę, którą podatnik byłby zobowiązany zapłacić, gdyby zbył te udziały w tym samym czasie, lecz bez uprzedniego przeniesienia miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów. Podatek dochodowy byłby wówczas obliczony na podstawie zysków kapitałowych rzeczywiście osiągniętych w chwili zbycia, które mogłyby być mniejsze lub które mogłyby w ogóle nie wystąpić.
38Wreszcie, jak słusznie podniósł rzecznik generalny w pkt 79 opinii, zeznanie podatkowe wymagane w chwili przeniesienia miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów stanowi dodatkową formalność, która może także stanowić dla zainteresowanego przeszkodę w wyjeździe i która nie jest wymagana od podatników pozostających w tym państwie członkowskim w chwili rzeczywistego zbywania należących do nich udziałów w kapitale zakładowym spółek.
39W tych okolicznościach system podatkowy będący przedmiotem sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym może stanowić przeszkodę w wykonywaniu swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
40Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, lub do niego zniechęcać, mogą jednak być dopuszczalne pod warunkiem że służą one osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym, są one właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 49).
41Na wstępie, jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą celu leżącego w interesie ogólnym oraz możliwości osiągnięcia tego celu przez system podatkowy w niniejszej sprawie, to sąd krajowy stwierdza, że uwzględniając okoliczności ich przyjęcia, celem przepisów niderlandzkich będących przedmiotem niniejszego postępowania jest między innymi zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach pomiędzy państwa członkowskie w oparciu o zasadę terytorialności. Zdaniem rządu niderlandzkiego uregulowanie to ma również na celu unikanie podwójnego opodatkowania.
42Należy przypomnieć, że po pierwsze, zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwa członkowskie jest uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45). Po drugie, zgodnie z art. 293 WE państwa członkowskie w miarę potrzeby podejmują między sobą rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom zniesienia podwójnego opodatkowania wewnątrz Wspólnoty.
43Jednakże poza konwencją 90/436/EWG w sprawie zniesienia podwójnego opodatkowania w przypadku rozliczania zysku przedsiębiorstw stowarzyszonych (Dz.U. 1990, L 225, str. 10), w ramach Wspólnoty nie został przyjęty żaden ujednolicający lub harmonizujący akt, którego celem byłoby unikanie podwójnego opodatkowania, a państwa członkowskie nie zawarły w tym zakresie, na podstawie art. 293 WE, żadnej konwencji wielostronnej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly, Rec. str. I‑2793, pkt 23, oraz ww. wyrok w sprawie D., pkt 50).
44W tym właśnie kontekście Trybunał orzekł już, że w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze konwencji kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 24 i 30, wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 57, wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 93, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 van Hilten‑van der Heijden, Rec. str. I‑1957, pkt 47 i 48).
45Słuszne jest, aby w tym zakresie państwa członkowskie wzorowały się na praktyce międzynarodowej, w szczególności na modelowych konwencjach opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ODCE) (zob. ww. wyroki w sprawie Gilly, pkt 31, oraz w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 48).
46Przychody uzyskane z tytułu zbycia dóbr są więc opodatkowane, zgodnie z art. 13 ust. 5 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w szczególności w brzmieniu z 2005 r., w umawiającym się państwie, w którym zbywca jest rezydentem. Jak bowiem podkreśla rzecznik generalny w pkt 96 i 97 opinii, zgodnie właśnie z tą zasadą terytorialności podatkowej powiązaną z elementem czasowym, to znaczy z pobytem na terytorium krajowym w okresie uzyskania przychodu podlegającego podatkowaniu, przepisy krajowe w niniejszej sprawie przewidują pobranie podatku od zysków kapitałowych odnotowanych w Niderlandach, których kwota została ustalona w chwili wyjazdu podatnika i których płatność została zawieszona do czasu rzeczywistego zbycia udziałów.
47Wynika z tego po pierwsze, że przepisy, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, służą celowi leżącemu w interesie ogólnym, a po drugie, że są one właściwe do zapewnienia realizacji tego celu.
48Na koniec należy zbadać, czy przepisy takie jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu, któremu służą.
49Chociaż w pkt 38 niniejszego wyroku stwierdzone zostało, że zeznanie podatkowe wymagane w chwili zmiany miejsca zamieszkania, konieczne do obliczenia podatku dochodowego, stanowi formalność o charakterze administracyjnym, która może utrudniać zainteresowanemu podatnikowi wykonywanie podstawowych swobód lub zniechęcać go do tego, to nie może być ono uznane za wymaganie nieproporcjonalne ze względu na uzasadniony cel rozdzielenia kompetencji podatkowych, w szczególności w celu zniesienia podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi.
50Mimo że można by było ustalić część podatku przypadającą państwu członkowskiemu dopiero a posteriori, w dniu rzeczywistego zbycia udziałów, to rozwiązanie takie nie pociągałoby za sobą mniej istotnych obowiązków dla podatnika. Poza zeznaniem podatkowym, które musiałby on złożyć właściwym organom niderlandzkim w chwili zbycia udziałów, byłby on zobowiązany do zachowania wszelkich dokumentów uzasadniających określenie wartości rynkowej tych udziałów w chwili zmiany miejsca zamieszkania jak również ewentualnych kosztów podlegających odliczeniu.
51Natomiast jeśli chodzi o obowiązek ustanowienia zabezpieczeń koniecznych w celu uzyskania odroczenia terminu płatności należnego podatku, który normalnie byłby wymagalny, to mimo że zabezpieczenia takie bez wątpienia ułatwiają pobranie podatku od rezydenta zagranicznego, wykraczają one poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rodzaju systemu podatkowego opartego na zasadzie terytorialności podatkowej. Istnieją bowiem środki mniej restrykcyjne z punktu widzenia podstawowych swobód.
52Jak podniósł rzecznik generalny w pkt 113 opinii, prawodawca wspólnotowy przyjął już przepisy, które służą w istocie temu samemu celowi. Chodzi tu o dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskim w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U L 336, str. 15), zmienioną dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30), która pozwala państwom członkowskim zwracać się do właściwych władz innych państw członkowskich o udzielenie wszelkich informacji mogących umożliwić im dokonanie prawidłowego obliczenia podatków dochodowych (wyroki z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98 Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 26, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817, pkt 42).
53Ponadto dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat wyrównawczych i opłat celnych (Dz.U. L 73, str. 18), zmieniona dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (Dz.U. L 175, str. 17) przewiduje, że państwa członkowskie mogą żądać od innych państw członkowskim pomocy przy dochodzeniu roszczeń dotyczących niektórych podatków, w tym podatków od dochodu i majątku.
54Podsumowując, w tych okolicznościach za proporcjonalny z punktu widzenia realizowanych celów mógłby być uznany wyłącznie taki system pobierania podatku od dochodu z papierów wartościowych, który w pełni uwzględniałby utratę wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego podatnika, chyba że ta utrata wartości zostałaby już uwzględniona w przyjmującym państwie członkowskim.
55W konsekwencji, na pytania trzecie i piąte należy odpowiedzieć, że art. 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie.
56Zwracając się z czwartym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy zwolnienie zabezpieczenia ustanowionego w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, w sytuacji takiej jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, prowadzi do zniesienia wszelkich przeszkód ze skutkiem wstecznym. Sąd krajowy pyta dalej, czy forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny w tym zakresie. Sąd krajowy zmierza wreszcie do ustalenia, czy należne jest odszkodowanie z tytułu naprawienia ewentualnie powstałej szkody.
57Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 128 opinii, ustanowienie zabezpieczeń jest co do zasady związane z dodatkowymi kosztami. W szczególności ustanowienie zastawu na udziałach może zmniejszyć zaufanie co do wypłacalności ich właściciela, który może podlegać mniej korzystnym warunkom kredytowym. Tego rodzaju konsekwencje nie mogą zatem zostać usunięte przez samo zwolnienie zabezpieczenia.
58Ponadto bezsporne jest, że kwestia formy aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, pozbawiona jest tutaj jakiegokolwiek znaczenia.
59Jeśli chodzi o naprawienie szkody wynikłej z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia w celu skorzystania z odroczenia terminu płatności omawianego podatku, to należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą współpracy ustanowioną w art. 10 WE, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie ochrony prawnej wynikającej dla podmiotów prawa z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Wobec braku uregulowania wspólnotowego w tej dziedzinie, wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien określać sądy właściwe oraz szczegółowe zasady wnoszenia skarg mających na celu zabezpieczenie praw, które podmioty prawa wywodzą z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Jednakże zasady te nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych skarg w porządku wewnętrznym (zasada równoważności) ani nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub zbytnio utrudniać wykonywania praw przyznanych we wspólnotowym porządku prawnym (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyroki z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. str. 1989, pkt 5; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C‑312/93 Peterbroeck, Rec. str. I‑4599, pkt 12, oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727).
60Ponadto Trybunał orzekł już, że do prawa krajowego należy uregulowanie, z poszanowaniem przywołanych wyżej zasad, wszelkich kwestii pobocznych dotyczących zwrotu nienależnie pobranych podatków, takich jak ewentualna zapłata odsetek, w tym dzień, od którego powinny być one naliczane oraz ich stopę (wyroki z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Roquette frères przeciwko Komisji, Rec. str. 677, pkt 11 i 12; z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/7 9 Express Dairy Foods, Rec. str. 1887, pkt 16 i 17, oraz ww. wyrok w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., pkt 86).
61Nie inaczej musi być w przypadku żądania zapłaty odsetek za zwłokę mających na celu rekompensatę ewentualnych kosztów wywołanych ustanowieniem zabezpieczeń, biorąc pod uwagę istniejące podobieństwa pomiędzy zwrotem nienależnie pobranych podatków a zwolnieniem zabezpieczeń wymaganych z naruszeniem prawa wspólnotowego.
62Wreszcie szkoda wywołana ustanowieniem zastawu wymaganego z naruszeniem prawa wspólnotowego może pociągać za sobą odpowiedzialność państwa członkowskiego jako autora spornego przepisu.
63Co się tyczy przesłanek, przy których spełnieniu państwo członkowskie zobowiązane jest do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego, które może mu zostać przypisane, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że istnieją trzy tego rodzaju przesłanki: naruszona norma prawna musi przyznawać jednostkom prawa, naruszenie musi być w wystarczającym stopniu ustalone oraz musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem zobowiązania ciążącego na państwie a szkodą poniesioną przez osoby poszkodowane. Ocena wystąpienia tych przesłanek dokonywana jest w odniesieniu do każdego rodzaju sytuacji (wyroki z dnia 5 marca 1996 w sprawach połączonych C‑46/93 i C‑48/93 Brasserie du pêcheur i Factortame, Rec. str. I‑1029, pkt 51; z dnia 8 października 1996 r. w sprawach połączonych C‑178/94, C‑179/94 i od C‑188/94 do C‑190/94 Dillenkofer i in., Rec. str. I‑4845, pkt 21, oraz z dnia 4 lipca 2000 r. w sprawie C‑424/97 Haim, C‑424/97, Rec. str. I‑5123, pkt 36).
64Jeśli chodzi w szczególności o drugą z podanych przesłanek, to Trybunał orzekł już, że po pierwsze, naruszenie prawa wspólnotowego jest w wystarczającym stopniu ustalone, jeżeli państwo członkowskie przy wykonywaniu swych kompetencji prawodawczych narusza w sposób oczywisty i poważny granice swoich uprawnień (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame, pkt 55, oraz Dillenkofer i in., pkt 25), a po drugie, że w przypadku gdy danemu państwu członkowskiemu, w chwili dopuszczenia się tego naruszenia, przysługiwał jedynie znacznie ograniczony zakres swobodnego uznania albo nie przysługiwało mu ono w ogóle, już zwykłe naruszenie prawa wspólnotowego może prowadzić do stwierdzenia, że naruszenie jest w wystarczającym stopniu ustalone (wyrok z dnia 23 maja 1996 r. w sprawie C‑5/94 Hedley Lomas, Rec. str. I‑2553, pkt 28).
65Dla ustalenia, czy naruszenie prawa wspólnotowego jest w wystarczającym stopniu ustalone, sąd krajowy rozpatrujący żądanie naprawienia szkody musi wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące przedstawioną mu sytuację. Do czynników tych należą między innymi stopień jasności i precyzji naruszonej normy, zamierzony lub niezamierzony charakter popełnionego uchybienia lub wyrządzonej szkody, usprawiedliwiony lub nieusprawiedliwiony charakter błędu prawnego, okoliczność, że stanowisko zajęte przez instytucję wspólnotową mogło przyczynić się do wydania lub utrzymania w mocy przepisów lub praktyki krajowej sprzecznych z prawem wspólnotowym (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame, pkt 56, oraz w sprawie Haim, pkt 43).
66Należy w tym miejscu podnieść, że naruszonymi normami prawa wspólnotowego są postanowienia traktatu obowiązujące i bezpośrednio stosowane na długo przed wystąpieniem zdarzeń stanowiących stan faktyczny niniejszej sprawy. Jednakże w chwili, gdy wszedł w życie system podatkowy będący przedmiotem niniejszego postępowania, to znaczy w dniu 1 stycznia 1997 r., Trybunał nie wydał jeszcze wyroku w wyżej wymienionej sprawie de Lasteyrie du Saillant, w którym po raz pierwszy stwierdził, że obowiązek ustanowienia zabezpieczeń w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, z wielu względów analogiczny do obowiązku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest sprzeczny ze swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
67W konsekwencji na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, że przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione nie ma żadnego znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
68Chociaż sentencja postanowienia odsyłającego zawiera jedynie pięć pytań, które zostały omówione powyżej, z powołania w tymże postanowieniu wyżej wspomnianego wyroku w sprawie D wynika, że sąd krajowy zmierza w istocie do uzyskania wyjaśnień w przedmiocie zgodności niderlandzkich przepisów dotyczących zwrotu kosztów z prawem wspólnotowym. Jest to jedna z kwestii, przed którą stanął sąd krajowy w toczącym się przed nim postępowaniu.
69Niemniej z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność przedstawienia sądowi krajowemu użytecznej dla niego wykładni prawa wspólnotowego wymaga, by sąd ten określił stan faktyczny i prawny, w który wpisują się postawione przez niego pytania lub przynajmniej, by wyjaśnił sytuację faktyczną, na której opierają się te pytania (zob. w szczególności wyroki z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawach połączonych od C‑320/90 do C‑322/90 Telemarsicabruzzo i in., Rec. str. I‑393, pkt 6 i 7; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑67/96 Albany, Rec. str. I‑5751, pkt 39, oraz z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑176/96 Lehtonen i Castors Braine, Rec. str. I‑2681, pkt 22).
70Informacje dostarczone w postanowieniach odsyłających muszą nie tylko umożliwiać Trybunałowi udzielenie użytecznych odpowiedzi, lecz również dawać rządom państw członkowskich, jak również innym zainteresowanym stronom, możliwość przedstawienia swoich uwag, zgodnie z art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości. Zadaniem Trybunału jest zapewnienie, by możliwość ta była zagwarantowana, biorąc pod uwagę fakt, że na mocy powołanego przepisu do zainteresowanych stron przesyłane są jedynie postanowienia odsyłające (zob. w szczególności postanowienia z dnia 23 marca 1995 r. w sprawie C‑458/93 Saddik, Rec. str. I‑511, pkt 13; oraz ww. wyroki w sprawie Albany, pkt 40, i w sprawie Lehtonen i Castors Braine, pkt 23).
71Natomiast należy stwierdzić, że wspomniane wyżej przesłanki nie zostały spełnione w zakresie dotyczącym przepisów znajdujących zastosowanie do zwrotu kosztów.
72W tych okolicznościach pytanie dotyczące omawianych przepisów jest niedopuszczalne.
73Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1) Obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.
2) Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie.
3) Przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, nie ma żadnego znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.